案例解析增值稅應稅交易的“有償”規定

稅法規定，在我國境內銷售貨物、服務、無形資產、不動產要繳納增值稅，有關銷售是指有償轉讓貨物或不動產的所有權、有償提供服務、有償轉讓無形資產的所有權或者使用權。單位和個體工商戶無償轉讓貨物等無償轉讓行為視同應稅交易。實踐中存在看似“無償”實質卻是“有償”的應稅交易，需要仔細甄別，避免風險。

自2026年1月1日起施行的增值稅法明確，在我國境內銷售貨物、服務、無形資產、不動產（以下稱應稅交易），以及進口貨物的單位和個人（包括個體工商戶），為增值稅的納稅人，應當繳納增值稅。銷售貨物、服務、無形資產、不動產，是指有償轉讓貨物、不動產的所有權，有償提供服務，有償轉讓無形資產的所有權或者使用權。但單位和個體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費、無償轉讓貨物，以及單位和個人無償轉讓無形資產、不動產或者金融商品，視同應稅交易。

這表明，應稅交易須為有償，若交易是無償的且不在“視同應稅交易”之列，則不是應稅交易。

實踐中，筆者注意到，有人在理解增值稅應稅交易的“有償”規定時存在流于表面、出現偏差的情況，埋下風險隱患，需要引起重視。

增值稅法“有償”條款與先前規定一致

自2026年1月1日起，增值稅法實施條例與增值稅法同步施行。其中沒有對增值稅法條款中的“有償”作出解釋，于是有人對增值稅法下應稅交易的前提“有償”的理解拿不準。筆者認為，可以參考2008年出臺的增值稅暫行條例實施細則和2016年出臺的《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的有關規定厘清認識。

根據增值稅暫行條例實施細則第三條，增值稅暫行條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權。所稱提供加工、修理修配勞務，是指有償提供加工、修理修配勞務。單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務，不包括在內。本細則所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十條明確，銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產，但屬于“單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務”等非經營活動的情形除外。該實施辦法第十一條規定，有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。

可見，增值稅應稅交易的“有償”，不是僅指取得貨幣，還包括取得貨物或者其他經濟利益。筆者認為，新近施行的增值稅法實施條例雖然沒有對“有償”作出解釋，但其含義仍然是指“取得貨幣、貨物或者其他經濟利益”。

比如，增值稅法有關“視同應稅交易”的規定，雖然取消了增值稅暫行條例實施細則“視同銷售貨物”條款中列舉的“將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶”和“將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者”行為，但并不意味著這兩種行為就不用繳納增值稅了。原因是，單位或者個體工商戶將貨物作為投資，取得了被投資企業的股權；將貨物分配給股東，是對股東投資的回報。二者都是有償行為，其本身就是應稅交易，就不用再“視同應稅交易”了。

有助于準確了解應稅交易“有償”的舉例

為幫助征納雙方準確把握應稅交易的“有償”規定，營改增期間，國家稅務總局編寫出版了《全面推開營改增業務操作指引》。其中就“有償取得其他經濟利益”指出：其他經濟利益是指非貨幣、貨物形式的收益，具體包括固定資產（不含貨物）、生物資產（不含貨物）、無形資產（包括特許權）、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、服務以及有關權益等。該操作指引還進一步舉了幾個例子予以說明：

例1：A公司將名下房屋與B公司的土地作交換。此時，A公司雖然沒有取得貨幣，但取得了B公司的土地使用權；同樣，B公司以土地為代價換取了A公司的房屋所有權。這里的土地使用權和房屋所有權就是其他經濟利益。

例2：C銀行將名下房屋出租給D飯店，而D飯店長期不付租金，后經雙方協商，由銀行在飯店就餐抵賬。對C銀行而言，出租房屋取得的是免費接受餐飲服務；對D飯店而言，為銀行提供餐飲服務取得的是免費使用房屋。這里，飲食服務和房屋出租也是其他經濟利益，因此，應對二者都征收增值稅。

例3：E房地產開發企業委托F建筑工程公司建造房屋，雙方在結算價款時，房地產開發企業將若干套房屋送給建筑工程公司，用于沖抵工程款。雙方看上去沒有資金往來，但實際上E房地產開發企業取得的好處是接受了F建筑工程公司的建筑勞務。同樣，F建筑工程公司由此獲得了有關房屋的所有權。雙方都從中取得了經濟利益，因此都應當繳納增值稅。

例4：H運輸公司與I汽車修理公司商定，H運輸公司為I汽車修理公司免費提供運輸服務，I汽車修理公司為其免費提供汽車維修作為回報。這里，運輸服務和汽車維修都屬于其他經濟利益。因此，對H運輸公司提供的運輸服務、對I汽車修理公司提供的汽車維修服務都應征收增值稅。

可見，在交易中，并不是沒有收錢就是無償，收取了其他經濟利益也屬于有償，是應稅交易。

從一則司法案例看應稅交易的“有償”

營業稅時期出現過一個關于“有償”的司法判決，筆者認為，該判決對于今天準確理解增值稅應稅交易的“有償”仍然具有參考價值。

營業稅也強調有償。營業稅暫行條例實施細則第三條規定：“條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為（以下稱應稅行為）。但單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規定的勞務，不包括在內。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。”

（2016）浙0402行初3號行政判決書載明，2012年和2013年，浙江A公司將所開發項目中的一部分，以收取保證金而不收取租金的方式交付他人使用。其根據出租房的面積、層次、租賃期限的不同，收取約7萬元至23萬元不等的租賃保證金，2012年、2013年的平均保證金余額分別為3800多萬元和4700多萬元，保證金將在合同到期后依約退回。當地稽查部門認為，A公司這一經營行為屬于營業稅應稅行為，應當繳納營業稅。

對此，A公司認為，公司并未對客戶收取租金，因而無須確認租金應稅收入，且公司收取的保證金將依約退回，對其收取保證金行為征收營業稅沒有法律依據。

A公司后續提供的收取保證金情況說明顯示，由于項目建設無法貸入資金，A公司采取讓客戶交納保證金換取公寓居住權的經營方式來盤活公司資產，獲得現金流，用于房屋維修、物業管理等。

法院審理認為，雖然A公司在租期屆滿或合同解除之后需退還所收取的保證金，但在最長高達15年的租賃期內，這些保證金歸企業占有、使用及支配，且租期結束后不用支付任何利息，相當于取得一筆長達15年的無息貸款，實質上是通過這種方式變相獲取了出租收益。故法院認為，雖然A公司表面上不收取租金，但該經營方式并非無償，A公司稱其“未收取租金，不存在收益，故不應對其出租行為征收營業稅”的抗辯不能成立。

顯然，法院對于該“未收取租金，僅收取待退保證金”的經營形式，穿透看似無收益的表象，認定了A公司從中獲得無息貸款的“有償”交易實質。

綜上所述，筆者認為，增值稅法下，應稅交易仍然強調“有償”，但“有償”不一定必須是付出了貨幣對價，取得貨物或者其他經濟利益也是有償，也要依法繳納增值稅。

實踐中，通過交易取得其他經濟利益存在多種形式，征納雙方均需要仔細甄別，準確適用稅法規定，避免風險。

版權說明

本文來源：中國稅務報，作者：馬澤方，作者單位：國家稅務總局北京市稅務局，原標題：這樣的交易看似“無償”實為“有償”。關注【明稅】訂閱更多內容。