典型案例解讀 | 虛開與逃稅的界限，是更清晰了，還是更模糊了？

2025年11月24日，最高人民法院公眾號發布文章《最高人民法院發布依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例》，并附危害稅收征管犯罪案例八則。

在這八則案例中，案例一“郭某、劉某逃稅案”和案例六“陳某某徐凱增值稅專用發票罪案”在實務界引發了激烈的討論，而討論的核心在于：虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪的界限，到底是什么。

案例一

2018年2月，被告人郭某、劉某在天津市西青區注冊成立索某金屬制品有限公司（下稱“索某公司”），郭某系該公司實際控制人，劉某為該公司法定代表人。

2018年2月至12月間，郭某、劉某在與四川瀘州某貿易有限公司、上海某實業有限公司等多家公司沒有真實交易的情況下，從上述公司取得增值稅專用發票共計880份用于抵扣稅款，上述增值稅專用發票價稅合計1.6億元，稅額2300余萬元。

經查，索某公司2018年度申報銷項稅額5200余萬元，申報增值稅進項抵扣稅額5025萬余元。2022年9月，郭某、劉某分別被抓獲歸案。一審審理期間，劉某家屬代其退賠人民幣20萬元。

該案一審認定構成虛開增值稅專用發票罪，二審改判認定逃稅罪，可以說在法律評價上發生了根本性的變化。眾所周知，虛開增值稅專用發票罪最高刑可達無期，而逃稅罪最高刑罰只有七年，且其適用有一系列阻卻條件，由此可見，虛開增值稅專用發票罪是重罪，且入罪難度低，逃稅罪是輕罪，入罪難度相對更高。

案例一中，郭某、劉某在沒有真實交易的情況下，讓第三方企業為自己經營的企業開具增值稅專用發票，其行為符合虛開的定性，按常理應當直接認定構成虛開增值稅專用發票罪，但為何在二審改判為更輕的逃稅罪？

最高院的解讀意見是，虛開增值稅專用發票罪的認定要符合“主客觀相統一”原則，如在該案中，行為客觀表現形式自然是虛開增值稅專用發票，但是其主觀目的要甄別是“逃稅”還是“騙稅”，而兩者的本質特征，在于“逃稅”是“逃避稅款繳納”，即“應繳未繳/應繳少繳”，而“騙稅”是指“騙取國家已征收的稅款”（即從已入庫稅款中騙出），后者具有明顯的非法占有屬性，因而應當適用更重的罪名，即虛開增值稅專用發票罪，而若行為人只是為了逃避稅款繳納，則可適用輕罪，即逃稅罪。

照常理，最高院典型案例（及解讀）應當給法律適用指明一條清晰的路徑，使得過往存在模糊地帶的實踐變得更加清晰且可預期，但案例一似乎使得虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪的界限變得更加模糊：如果說要符合 “ 騙取國家已征收的稅款 ”條件才認定為虛開增值稅專用發票罪，那么實踐中只有騙取出口退稅和騙退留抵進項稅額才存在，而前者在《刑法》中已有專門的罪名，后者在涉增值稅犯罪案件中出現頻率較低，若真要以 “ 騙取國家已征收的稅款 ”作為虛開增值稅專用發票罪的入罪條件，且排除“逃避稅款繳納”的入罪情形，則過往認定虛開增值稅專用發票罪的九成以上案件，可能都要改判為逃稅罪。

可以預想的是，最高院所發布的案例一的法律適用方式，可能并不會被各地法院所普遍認同。想要以“主觀目的是為了逃避稅收繳納而非騙取國家稅款”為由作改罪辯護，成功幾率可能不大，除非確實存在罪責刑明顯不適配的情況，個別法院才可能會考慮嘗試將逃稅罪作為兜底罪名——但是，逃稅罪的構成有其特殊限定， 應先由稅務機關進行處理，除特殊情況外，在規定期限內未足額繳納稅款、滯納金及罰款時，才能依法追究刑事責任，這些特殊要求， 也使得逃稅罪并非是一切稅務犯罪兜底的靈丹妙藥。

案例六

2016年3月至2019年4月，被告人陳某某在明知與羅某某等人（另案處理）控制的上海覓某實業有限公司等9家公司（下稱上海公司）無真實貨物交易，上海公司與廣西鳳某生化股份有限公司、江蘇白某貿易有限公司等廣西、江蘇等地的糖業公司（下稱糖業公司）無真實貨物交易的情況下，采取票、貨分離等手段，通過安排其實際控制企業的會計人員使用銀行卡轉賬走賬至上海公司，上海公司再向糖業公司轉賬，由糖業公司開具增值稅專用發票給上海公司的方式，為上海公司取得進項增值稅專用發票，稅額巨大。

另查明，上海公司利用獲取的上述進項增值稅專用發票抵扣向其他企業虛開的銷項增值稅專用發票牟利，羅某某按照價稅合計至少1%的比例向陳某某支付好處費。

案例六的案情看起來很復雜，案情陳述有些晦澀難懂，但經過梳理，我們不難推斷出以下事實：

羅某某控制的上海公司是一家（群）有實際貨物銷售，但同時會出售富裕銷項票的企業，上海公司有實際對外銷售貨物，但實際購買方可能無獲取發票需求，因此上海公司就以出售富裕票的方式將發票開具給有進項發票需要的其他公司，以此獲得利益。

但是，隨著銷項票開具數額劇增，上海公司的增值稅繳納壓力隨之增加，為了逃避“大量虛開發票”帶來的增值稅納稅義務，上海公司跟糖業公司達成一致，由上海公司向糖業公司支付“貨款”，“假裝”購買一批貨物，由糖業公司向上海公司開具增值稅專用票，使上海公司得以實現進銷項平衡，糖業公司收到“貨款”后，再通過其他方式回流給上海公司，或者回流至“給上海公司提供資金”的陳某某處。

由此，陳某某通過操作資金流向、偽造交易、虛開發票的方式，幫助羅某某控制的上海公司降低增值稅額，因而 羅某某按照價稅合計至少1%的比例向陳某某支付好處費。

如果案情推斷到這里，我們按照過往的裁判思路，認定提供資金和虛開發票的陳某某、控制上海公司為其他企業虛開發票的羅某某構成虛開增值稅專用發票罪，沒有任何問題（當然有觀點也認為應當以非法出售增值稅專用發票罪定罪處罰，兩者分歧在于是否對下游企業騙抵稅款存在犯意聯絡的認定，本文不展開討論）。案例六的結尾也稱，江蘇省句容市人民法院最終認定陳某某構成虛開增值稅專用發票罪。

但是，問題來了，如果按照案例一對虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪所作出的“騙稅/逃稅”區分標準來看，陳某某的行為明顯不構成虛開增值稅專用發票罪，因為無論是陳某某還是羅某某，都并沒有從國家手中，騙出已經入庫的稅款，沒有案例一所稱的“騙稅”情節。此外，上海公司在沒有真實交易的情況下對外開具發票，是為虛開，虛開一旦查實，其行為本身并不產生納稅義務，因而拿上游虛開的發票來抵扣逃避并不存在的納稅義務，便又難以認定為是逃稅行為。由此可見，以“逃稅/騙稅”來區分虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪，容易在個別案例中出現對危害稅收征管行為的入罪困難。

需要注意的是，案情介紹中“ 上海公司利用獲取的上述進項增值稅專用發票抵扣向其他企業虛開的銷項增值稅專用發票牟利 ”，筆者是怎么也沒有想明白：接受虛開發票進行抵扣的目的是為了通過虛增進項的方式降低應繳增值稅額，怎么就跟牟利掛上了鉤呢？這里的牟利，明明是上海公司通過出售增值稅專用發票牟利，而陳某通過幫上海公司降低增值稅額牟利，上海公司自己搞進銷項抵扣，牟利又從何談起呢？

最后

寫在最后，聊一聊我對這次最高院典型案例的看法。作為律師，我對于最高院、最高檢的典型案例以及他們的觀點（哪怕只是法官/檢察官的觀點），都總是抱著仰望的姿態，因為這些典型案例和觀點往往案情陳述精煉、表達準確、論證充分，且具有非常高的指導意義，對三級司法機關有著較高的說服力。

然而，這次發布的 危害稅收征管犯罪典型案例引發如此大的爭議，原因在于，當前在“何為虛開”的問題上，稅務局、公安、檢察院、法院四家在實踐中本身就存在爭議，在如此情況下，本月最高院典型案例的公布，不僅沒有讓罪名間的區分界限變得清晰且邏輯自洽，反而更加混亂，尤其是對“騙稅”之于虛開增值稅專用發票罪的構成限定，對該罪與逃稅罪的區分帶來更多爭議。

此外，典型案例之所以典型，前提是要全面介紹案件情況，而不是講一句藏一句，但縱觀案例一和案例六，想要直接從明面上的案件事實推論出結論太難，而且經過我們梳理案情，有理由相信存在未披露的關鍵案情，最關鍵的案情沒有披露，典型案例的典型性又如何體現？

最后，最高院典型案例、入庫案例之所以具有研究意義，在于三級法院雖然不至于照著判，但是大體上也會參考其裁判思路，但如果一個典型案例出臺后，法官拒不參照適用，檢察官看了直搖頭，辯護律師據此提出辯護意見毫無勝算，那這個典型案例的研究價值又在何處呢？

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學院證據法學課程校外導師。從業期間，葉東杭律師主攻信息網絡犯罪、經濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網絡犯罪、稅務犯罪辯護經驗，曾在經辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候審、不批捕取保候審的階段性成果。