從最高法典型案例看虛開增值稅專用發票行為認定的變化及影響

虛開增值稅專用發票罪是刑事領域的概念，需要“目的+結果”的雙重要件構成，定罪量刑需要滿足主客觀相統一和罪責相適應原則；而虛開增值稅專用發票行為違法是行政領域的概念，只需要“行為”的單一要件構成，如果行為人存在發票管理辦法列舉的虛開發票行為，即可定性為虛開發票行為，可以按照發票管理辦法規定，對行為人沒收違法所得、處以罰款，并對構成犯罪的依法追究刑事責任，不要求必須存在主觀層面的“故意”和客觀層面的“稅款損失”。

《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號，以下簡稱《解釋》）發布以來，虛開增值稅專用發票行為的罪名認定標準出現了較大變化，在理論界和實務界均引發熱烈討論。最高人民法院近期公布8個依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例，對《解釋》發布后的一些爭議問題作出了進一步回應，可能會對稅務機關執法產生一些影響，需理性看待。

其中，案例1郭某、劉某逃稅案，案例5沈某某非法出售增值稅專用發票案，案例6陳某某虛開增值稅專用發票案，均是主要圍繞虛開增值稅專用發票行為的典型案例。但結合主觀目的和客觀結果綜合判斷后，刑事認定的結果出現差別，罪名分別定為逃稅罪、非法出售增值稅專用發票罪、虛開增值稅專用發票罪。下面，筆者通過比對這三個案例，分析有關定罪標準的變化及其可能對稅收實踐產生的影響，以期為基層稅務機關執法提供參考。

三個典型案例的法理分析

案例1中，被告人在無真實交易的情況下，讓其他公司為其經營的公司虛開增值稅專用發票用于抵扣稅款。一審法院認定構成虛開增值稅專用發票罪，二審法院改判為逃稅罪。從判決說明看，改判的核心焦點在于二罪的主觀故意不同：本案被告人虛增進項申報的稅額未超過其銷項稅額，本質仍是在其應納稅義務范圍內通過虛增進項抵扣以少繳稅款，主觀上是為了不繳或少繳稅款，根據主客觀相統一原則，以逃稅罪論處。筆者認為，這與《解釋》第十條的法理精神一致，即將虛開增值稅專用發票罪限縮為“沒有應納稅義務或者超出應納稅義務范圍而騙取國家稅款的行為”，同時對“虛抵進項稅額”等不繳少繳稅款行為作為逃稅罪的法定情形處理。將“以騙稅為目的”的虛開行為和“以逃稅為目的”的虛開行為區分開來，以使一些為成本列支而違規取得虛開發票的實體企業有機會免予刑事處罰，推動降低實體企業的涉稅刑事風險。

在案例5中，被告人在沒有實際提供運輸服務的情況下，通過補錄功能將其他社會車輛已完成的運單或偽造的運單錄入網絡貨運平臺，偽造成平臺企業向受票企業提供了承運服務的假象，向受票企業開具增值稅專用發票。一審法院認定構成虛開增值稅專用發票罪，二審法院改判為非法出售增值稅專用發票罪，改判的核心焦點在于司法機關沒有證據證明平臺明知受票企業騙取稅款，也沒有證據證明平臺與下游企業存在騙稅共謀，故不滿足虛開增值稅專用發票罪的主觀要件。筆者認為，這也反映了《解釋》第十條的法理精神，即“不以騙抵稅款為目的，未造成稅款被騙損失”的行為，不以虛開罪論處；而非法出售增值稅專用發票罪則無須證明騙稅目的，只要行為人明知增值稅專用發票不得非法買賣而實施出售行為，就構成本罪。將“以騙抵稅款為目的”的虛開行為和“以出售發票獲利為目的”的虛開行為區分開來，體現了主客觀相統一原則，也使得一些難以證明主觀上“騙取國家稅款故意”的虛開增值稅專用發票行為能夠被重新認定為非法出售增值稅專用發票罪，壓縮了一些因證據不足而逃脫法律制裁的虛開行為的生存空間，體現了對“開票經濟”等不法行為的嚴厲打擊，有助于創造良好的平臺經濟發展環境。

在案例6中，被告人在明知無真實貨物交易的情況下，采取票貨分離等手段，為其他企業取得進項增值稅專用發票，一審法院和二審法院都認定其構成虛開增值稅專用發票罪。筆者認為，這一案例同樣符合《解釋》第十條的法理精神，被告人的行為是純粹的“為他人虛開”，主觀目的是幫助受票企業騙取國家增值稅稅款抵扣，客觀行為上直接導致了增值稅稅款被騙抵的結果，符合“以騙稅為目的”虛開行為的典型特征。這種以非法占有國家稅款為目的的虛開抵扣行為，本質上是以虛開增值稅專用發票為手段，騙取國家財產，對其必須依法嚴懲，維護稅收秩序和法律權威。

稅務執法遵循的是稅法規定

通過以上比對可以看出，法院對虛開增值稅專用發票行為如何進行刑事認定的導向性已經比較明顯。但不構成虛開增值稅專用發票罪的行為，在稅務處理上就一定不構成虛開發票行政違法嗎？

誠然，二者之間雖然具有一定的邏輯關聯，但并不完全等同。虛開增值稅專用發票罪是刑事領域的概念，需要“目的+結果”的雙重要件構成，定罪量刑需要滿足主客觀相統一和罪責相適應原則；而虛開增值稅專用發票行為違法是行政領域的概念，只需要“行為”的單一要件構成，如果行為人存在發票管理辦法第二十一條的“為他人、為自己，讓他人為自己、介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票”行為，即可定性為虛開發票行為，可以按照發票管理辦法第三十五條的規定，對行為人沒收違法所得、處以罰款，并對構成犯罪的依法追究刑事責任，不要求必須存在主觀層面的“故意”和客觀層面的“稅款損失”。

筆者認為，事實上，發票管理辦法和刑法保護的法益不同。前者作為行政法規，保護的是發票管理秩序和國家稅收征管制度，而后者保護的則是更高層級的國家稅款安全等重大法益。二者在實踐中通過銜接和分工形成了階梯式的規制體系。對于破壞了發票真實性原則和發票管理秩序、但社會危害性未達到犯罪程度的行為，理應在稅務行政環節對其不當行為進行處理，而非簡單采用刑事審判中的處理標準。

需要注意的是，在常規案件中，通常是稅務行政處理在前、刑事偵查審判在后，如果稅務處理上認定為虛開發票行政違法行為且達到涉嫌犯罪的移送標準，在移送公安機關的過程中，仍然有可能因為認定標準的不同和稅警檢法的認知差異造成“移送難”困境。所以，盡管刑事和行政認定標準存在一定的差異，稅務處理上還是需要考慮刑事審判標準的變化。

從三方面促進對有關違法行為的打擊

基于前述變化，為了更好地依法懲治稅收犯罪、維護國家稅收安全和市場經濟秩序，筆者建議稅務機關進一步轉變稅務稽查工作思路。

一方面，加強稅警聯動。稅警雙方從上到下建立落實常態化聯席案件研判會商機制，對于可能涉嫌犯罪的案件實施聯合研判。對于沒有條件開展聯合研判的案件，也要加強會商溝通，爭取在案件移送前，對罪與非罪、此罪與彼罪達成共識。

另一方面，在案件查辦中要著重思考如何穿透實質，判斷行為人是否存在騙稅目的和造成國家稅款損失。對于重大疑難案件，要積極邀請公安機關甚至檢察機關提前介入，在收集和固定證據上更具有針對性。

此外，鑒于實踐中稅警雙方有大量案件無法達成是否涉罪的共識，比較典型的就是涉嫌虛開增值稅專用發票的案件，建議對這類案件由國家稅務總局層面加強工作指導，進一步明確涉稅案件移送公安機關時的操作流程、規范移送文書內容標準和引用法條依據等，以及移送后未得到有效反饋的案件處理標準，必要時考慮會同公安部研究對此類問題的解決出口，發揮部門協同共治合力，有力打擊涉稅違法犯罪行為。

版權說明

本文來源：中國稅務報，作者：張曉瑋，作者系第十批全國稅務領軍人才學員、國家稅務總局駐沈陽特派員辦事處法制處公職律師。關注【明稅】訂閱更多內容。