盈科原創(chuàng)丨建設(shè)工程合同糾紛中實(shí)際施工人承擔(dān)工程稅費(fèi)的法律實(shí)務(wù)分析

引言

YINGKE

在建設(shè)工程掛靠關(guān)系中，被掛靠方與實(shí)際施工人的結(jié)算范圍除單純的工程款之外，通常還包括管理費(fèi)及稅費(fèi)。司法實(shí)務(wù)中，工程稅費(fèi)的認(rèn)定及承擔(dān)方式存在較大爭(zhēng)議，概有以下兩方面的原因：第一，被掛靠方與實(shí)際施工人對(duì)稅費(fèi)沒(méi)有約定或約定不明；第二，建設(shè)工程涉及多種稅收，每種稅收的實(shí)際金額難以準(zhǔn)確計(jì)算和舉證。筆者基于辦理類似案件的經(jīng)驗(yàn)及相關(guān)檢索成果撰寫(xiě)本文，主要從被掛靠方向?qū)嶋H施工人主張工程稅費(fèi)的視角出發(fā)，以期與各位同仁共同討論并形成有益借鑒。

（一）

司法實(shí)務(wù)支持實(shí)際施工人承擔(dān)工程稅費(fèi)

被掛靠方在與實(shí)際施工人進(jìn)行工程款結(jié)算時(shí)，通常會(huì)要求實(shí)際施工人承擔(dān)工程稅費(fèi)并在應(yīng)付款項(xiàng)中扣除，實(shí)際施工人則認(rèn)為稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)包含在管理費(fèi)中或不應(yīng)當(dāng)另行計(jì)取。

根據(jù)筆者的辦案經(jīng)驗(yàn)和檢索結(jié)果，大部分司法判決支持實(shí)際施工人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)工程稅費(fèi)，并將法院審理查明的稅費(fèi)金額從實(shí)際施工人的應(yīng)收工程款中扣減，現(xiàn)將這類判決的相關(guān)說(shuō)理歸納如下：

1.支持原因之一：有明確的合同約定或意思表示

在掛靠合同對(duì)工程稅費(fèi)的承擔(dān)方式進(jìn)行了明確約定的情形下，法院認(rèn)為：

（1）掛靠合同雖然無(wú)效，但合同中關(guān)于稅費(fèi)承擔(dān)的約定不違反法律規(guī)定，雙方應(yīng)當(dāng)遵守；

（2）掛靠合同雖然無(wú)效，但根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問(wèn)題的解釋（一）》，案涉工程項(xiàng)目質(zhì)量合格，應(yīng)參照合同價(jià)款約定進(jìn)行工程款結(jié)算，稅費(fèi)屬于工程款的范疇，應(yīng)當(dāng)參照掛靠合同中的相關(guān)條款計(jì)算。

若無(wú)掛靠合同，在被掛靠方與實(shí)際施工人之間就工程稅費(fèi)承擔(dān)方式存在其他書(shū)面文件（如結(jié)算單、對(duì)賬函等）支撐的情形下，法院認(rèn)為：相關(guān)文件為雙方真實(shí)意思表示，實(shí)際施工人應(yīng)當(dāng)按照文件載明的方式及稅率承擔(dān)工程稅費(fèi)。

2.支持原因之二：獲利與義務(wù)對(duì)等

即便被掛靠方與實(shí)際施工人之間沒(méi)有明確的合同約定或意思表示，法院仍然支持實(shí)際施工人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)工程稅費(fèi)，法院認(rèn)為：

（1）實(shí)際施工人取得了工程款，其作為實(shí)際獲益人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)工程稅費(fèi)；

（2）實(shí)際施工人自負(fù)盈虧并對(duì)案涉項(xiàng)目承擔(dān)責(zé)任，包括繳納工程稅費(fèi)。

（二）

司法實(shí)務(wù)對(duì)工程稅費(fèi)的主要認(rèn)定原則

1.遵照合同約定或意思表示

在被掛靠方與實(shí)際施工人就工程稅費(fèi)的稅率、計(jì)算方式等有明確的合同約定或意思表示的情況下，法院通常支持按照約定或意思表示執(zhí)行。甚至在個(gè)別案例中，即便實(shí)際產(chǎn)生的稅費(fèi)低于約定的標(biāo)準(zhǔn)，法院仍然按照約定進(jìn)行判決。

也有個(gè)案將合同約定或意思表示作為主要參考因素，結(jié)合當(dāng)?shù)毓こ潭愘M(fèi)的相關(guān)規(guī)定（如《四川省建設(shè)工程費(fèi)用定額》）對(duì)實(shí)際施工人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅費(fèi)金額進(jìn)行綜合認(rèn)定。

2.據(jù)實(shí)結(jié)算

在類案判決中，據(jù)實(shí)結(jié)算是認(rèn)定工程稅費(fèi)的重要原則。在被掛靠方要求實(shí)際施工人承擔(dān)工程稅費(fèi)的情況下，其需要就工程所涉的稅費(fèi)種類、具體金額、實(shí)繳依據(jù)進(jìn)行舉證，法院結(jié)合原被告的訴辯觀點(diǎn)、舉證情況進(jìn)行事實(shí)認(rèn)定，從而進(jìn)一步判決應(yīng)由實(shí)際施工人承擔(dān)的具體稅費(fèi)金額。

3.酌定被掛靠方和實(shí)際施工人按比例承擔(dān)稅費(fèi)

法院認(rèn)為：被掛靠方和實(shí)際施工人對(duì)案涉建設(shè)工程合同無(wú)效均有過(guò)錯(cuò)，酌定雙方按照一定比例承擔(dān)工程稅費(fèi)（如30%：70%）。

4.各實(shí)際施工人按各自所占工程量比例承擔(dān)稅費(fèi)

如案涉項(xiàng)目不止一名實(shí)際施工人，已有案例判決各實(shí)際施工人按照所占工程量的比例對(duì)應(yīng)的承擔(dān)工程稅費(fèi)。如：某甲占案涉項(xiàng)目工程量的60%，某乙占案涉項(xiàng)目工程量的40%，判決某甲和某乙按照60%：40%的比例承擔(dān)案涉工程的稅費(fèi)。

（三）

被掛靠方主張實(shí)際施工人承擔(dān)工程稅費(fèi)的舉證分析

在個(gè)案糾紛中，被掛靠方對(duì)工程稅費(fèi)負(fù)有較重的舉證責(zé)任，下文將對(duì)司法案件中被掛靠方常見(jiàn)的舉證內(nèi)容及面臨的焦點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行分析。

（一）常見(jiàn)的工程稅費(fèi)證據(jù)

1.掛靠合同

被掛靠方與實(shí)際施工人通常會(huì)簽署掛靠合同，其中可能涉及對(duì)工程稅費(fèi)的相關(guān)約定，常見(jiàn)的呈現(xiàn)方式有：（1）籠統(tǒng)性約定，如“項(xiàng)目稅費(fèi)全部由XX承擔(dān)”“項(xiàng)目稅費(fèi)由XX代繳并從工程款中扣除”；（2）明確性約定，即合同中不僅約定工程稅費(fèi)由實(shí)際施工人承擔(dān)，還約定了所涉稅費(fèi)的具體種類、稅率及計(jì)算方式。因增值稅涉及進(jìn)銷項(xiàng)抵扣，企業(yè)所得稅涉及匯算清繳，亦有部分掛靠合同對(duì)前述兩個(gè)事項(xiàng)進(jìn)行了更細(xì)致的約定。

2.工程款申請(qǐng)、結(jié)算文件

被掛靠方與實(shí)際施工人履行工程款支付流程及進(jìn)行工程款結(jié)算時(shí)，往往會(huì)形成表格、單據(jù)或協(xié)議等文件，這些證據(jù)中可能包含對(duì)工程稅費(fèi)的單獨(dú)計(jì)算，常見(jiàn)的形式有：（1）進(jìn)度結(jié)算文件，其中包含案涉工程在某個(gè)期間內(nèi)產(chǎn)生的稅費(fèi)，并在當(dāng)期應(yīng)付工程款中扣減，如進(jìn)度款支付申請(qǐng)表、進(jìn)度款結(jié)算表、進(jìn)度對(duì)賬單等；（2）總結(jié)算文件，其中包含整個(gè)工程產(chǎn)生的稅費(fèi)，在待支付工程款中扣減，如終期結(jié)算表、結(jié)算協(xié)議等。

3.交易或納稅憑證

被掛靠方為支撐自身主張，在個(gè)案中會(huì)盡力舉示工程稅費(fèi)實(shí)際產(chǎn)生并繳納的相關(guān)證據(jù)，在司法案例中常見(jiàn)的交易或納稅憑證有以下兩種：

（1）增值稅發(fā)票：具體又可分為兩部分，一部分為被掛靠方向發(fā)包方出具的工程款增值稅發(fā)票，發(fā)票中會(huì)載明具體的稅率、稅額；另一部分為被掛靠方收到的成本發(fā)票，如購(gòu)買(mǎi)材料、支付勞務(wù)費(fèi)而獲得的增值稅發(fā)票。

（2）納稅憑證：被掛靠方繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、企業(yè)所得稅等稅費(fèi)后，可獲得電子繳款憑證或稅收完稅證明，此即為納稅憑證，其上會(huì)載明稅務(wù)征收機(jī)關(guān)、納稅所屬時(shí)期、實(shí)繳金額、繳款時(shí)間等關(guān)鍵信息。

（二）被掛靠方舉證面臨的焦點(diǎn)問(wèn)題

根據(jù)司法裁判，即便在被掛靠方與實(shí)際施工人對(duì)工程稅費(fèi)有約定的情況下，法院仍傾向于對(duì)稅費(fèi)的實(shí)際產(chǎn)生和繳納情況進(jìn)行審查。受制于專業(yè)知識(shí)差距、證據(jù)留存情況等因素限制，被掛靠方在訴訟中往往難以有效舉證。根據(jù)類案，被掛靠方在舉證時(shí)面臨兩個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題：

1. 已納稅費(fèi)與單個(gè)工程項(xiàng)目難以準(zhǔn)確對(duì)應(yīng)

通常情況下，企業(yè)以單位為名義納稅并有可能進(jìn)行整體稅務(wù)籌劃，但這種方式帶來(lái)的問(wèn)題是企業(yè)實(shí)際繳納的稅費(fèi)難以拆分至單個(gè)工程項(xiàng)目。例如：在企業(yè)所得稅方面，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算須以企業(yè)的收入總額、不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除、以前年度允許彌補(bǔ)的虧損為因素計(jì)算，在實(shí)操中難以對(duì)應(yīng)至某個(gè)項(xiàng)目。

2.單個(gè)工程項(xiàng)目的準(zhǔn)確納稅金額難以確定

因工程項(xiàng)目涉及多種稅費(fèi)，具體納稅金額的計(jì)算具有一定的難度且容易產(chǎn)生爭(zhēng)議。例如：在增值稅方面，銷項(xiàng)稅額雖明確，但進(jìn)項(xiàng)稅額受獲得的成本發(fā)票影響，在進(jìn)行抵扣計(jì)算時(shí)極易與實(shí)際施工人產(chǎn)生金額認(rèn)定爭(zhēng)議。增值稅額的確定又將影響城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加的認(rèn)定。

（四）

建設(shè)工程涉及的稅費(fèi)類型及司法實(shí)務(wù)對(duì)工程稅費(fèi)金額的認(rèn)定方法

（一）增值稅

常見(jiàn)稅率為9%，通過(guò)銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算出應(yīng)納稅額，詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)增值稅法》第八條、第十條。

因工程款增值稅發(fā)票為被掛靠方向發(fā)包方出具，能明確對(duì)應(yīng)至案涉項(xiàng)目，在司法實(shí)務(wù)中，如證據(jù)充足、說(shuō)理得當(dāng)，法院對(duì)建設(shè)工程的增值稅較為支持。

（1）按增值稅發(fā)票上載明的稅額認(rèn)定

法院認(rèn)為：被掛靠方出具給發(fā)包人的增值稅發(fā)票，是案涉工程的專項(xiàng)稅費(fèi)，無(wú)論相應(yīng)稅費(fèi)是否已經(jīng)繳納，自開(kāi)票起，被掛靠人作為納稅義務(wù)人便已與稅務(wù)部門(mén)形成了納稅關(guān)系。

（2）按進(jìn)銷項(xiàng)抵扣后產(chǎn)生的稅額認(rèn)定

法院在查明實(shí)際施工人提供成本費(fèi)發(fā)票總額的基礎(chǔ)上，在案涉項(xiàng)目的應(yīng)納增值稅額中減去抵扣部分，得出案涉項(xiàng)目最終應(yīng)實(shí)際繳納的增值稅金額。

（二）附加稅

1.城市維護(hù)建設(shè)稅以增值稅為計(jì)稅基數(shù)，常見(jiàn)稅率：納稅人所在地為市區(qū)則稅率7%，納稅人所在地為縣城、鎮(zhèn)則稅率5%，詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅法》第二條、第四條。

2.教育費(fèi)附加以增值稅為征收基數(shù)，按3%繳納，詳見(jiàn)《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》第二條、第三條。

3.地方教育附加以增值稅為征收基數(shù)，按2%繳納，詳見(jiàn)《關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問(wèn)題的通知》第二條。

因城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加均以增值稅為基數(shù)征收，在能夠明確案涉項(xiàng)目繳納增值稅金額的基礎(chǔ)上，法院對(duì)建設(shè)工程的附加稅也較為支持。

（1）按法律規(guī)定認(rèn)定

因《中華人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅法》《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》《關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問(wèn)題的通知》對(duì)各項(xiàng)附加稅的稅率及計(jì)算方式均有明確規(guī)定，法院按照法律規(guī)定對(duì)相應(yīng)的附加稅予以支持。

（2）根據(jù)證據(jù)認(rèn)定

在被掛靠方能明確舉證證明其為案涉項(xiàng)目繳納了附加稅的情況下，法院遵循據(jù)實(shí)認(rèn)定的原則，支持已經(jīng)實(shí)際產(chǎn)生并繳納的各項(xiàng)附加稅，并將之從實(shí)際施工人的應(yīng)收工程款中扣除。

（三）其他稅費(fèi)

1.印花稅建筑工程合同，按照合同金額的0.03%繳納，詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)印花稅法》第五條、附表。

2.企業(yè)所得稅以應(yīng)納所得稅額為基數(shù)，稅率為25%，詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四條、第五條、第六條、第七條、第八條。

3.個(gè)人所得稅工資薪金或勞務(wù)報(bào)酬所得由扣繳義務(wù)人（即建筑企業(yè)）按規(guī)定預(yù)扣預(yù)繳，次年納稅人綜合所得匯算清繳時(shí)，適用3%-45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率；屬于經(jīng)營(yíng)所得適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第三條、第六條。

4.環(huán)境保護(hù)稅計(jì)算方式相對(duì)復(fù)雜，可以稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅金額為準(zhǔn)，此處不便細(xì)述，詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》。

前述幾種稅費(fèi)的認(rèn)定方式受雙方約定及舉證情況限制，法院在不同案件中持有不同態(tài)度。

（1）支持能夠明確與案涉項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的稅費(fèi)

如法院認(rèn)為：案涉環(huán)境保護(hù)稅的征收機(jī)關(guān)均為某地稅務(wù)部門(mén)，被掛靠方在某地僅有案涉工程一個(gè)項(xiàng)目，故能夠確定被掛靠方在某地繳納的環(huán)境保護(hù)稅與本案相關(guān)。

又如有判決認(rèn)定：企業(yè)所得稅、印花稅雖有納稅憑證，但不能證明其與案涉工程必然相關(guān)且已經(jīng)實(shí)際發(fā)生。

（2）對(duì)增值稅以外的稅費(fèi)不予認(rèn)定

法院認(rèn)為：根據(jù)被掛靠方向發(fā)包人提供的增值稅發(fā)票，可明確案涉工程的增值稅額，但雙方對(duì)其他稅費(fèi)沒(méi)有特別約定，故本院對(duì)增值稅以外的稅費(fèi)無(wú)法準(zhǔn)確界定。

（五）

工程稅費(fèi)在司法實(shí)務(wù)中未能實(shí)現(xiàn)的原因分析

類案判決在價(jià)值判斷上肯定了實(shí)際施工人的納稅責(zé)任，這為被掛靠方的主張奠定了基礎(chǔ)，但在實(shí)踐中仍然存在諸多未能成功主張工程稅費(fèi)的案例，經(jīng)歸納，概有以下原因：

1.被掛靠方向?qū)嶋H施工人收取了遠(yuǎn)高于正常標(biāo)準(zhǔn)的管理費(fèi)或其他費(fèi)用。

在此情形下，如要求實(shí)際施工人承擔(dān)稅費(fèi)，將導(dǎo)致權(quán)利義務(wù)嚴(yán)重失衡。法院認(rèn)為：案涉工程管理費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)（25%）超出了建筑行業(yè)正常利潤(rùn)，被掛靠方不能基于違法行為獲得巨額利益，如在管理費(fèi)之外支持稅費(fèi)，對(duì)實(shí)際施工人明顯不公。

2.因未實(shí)際繳納稅費(fèi)而不予支持。此情形多系被掛靠方僅算賬而未真正納稅導(dǎo)致，不過(guò)法院通常會(huì)在判決中載明被掛靠方實(shí)際繳納案涉工程的稅費(fèi)后可另行主張權(quán)利。

3.因未完成工程款結(jié)算而不予支持。法院認(rèn)為：被掛靠方與實(shí)際施工人未進(jìn)行最終對(duì)賬，無(wú)法確定案涉工程實(shí)際的稅費(fèi)繳納情況。

4.因無(wú)法證明稅費(fèi)與案件的關(guān)聯(lián)性而不予支持。法院認(rèn)為：被掛靠方在項(xiàng)目所在地有其他項(xiàng)目，雖然提供了稅費(fèi)繳納憑證，但無(wú)法證明被掛靠方所繳納的稅費(fèi)與案涉工程具有關(guān)聯(lián)性。

筆者認(rèn)為，前述幾種情況所體現(xiàn)的裁判規(guī)則系被掛靠方的商業(yè)決策、訴訟判斷、舉證不能所引發(fā)的不良后果，不代表法院認(rèn)為實(shí)際施工人不應(yīng)該承擔(dān)工程稅費(fèi)。

結(jié)語(yǔ)

YINGKE

筆者建議被掛靠方在涉及工程稅費(fèi)的訴訟中可完善以下事項(xiàng)：第一，提前做好案涉項(xiàng)目稅費(fèi)計(jì)算，并用簡(jiǎn)明易懂的方式在訴訟中呈現(xiàn)；第二，全面收集并提供各類稅費(fèi)憑證，為舉證工作提供保障；第三，及時(shí)咨詢專業(yè)稅務(wù)人士，盡量完成企業(yè)納稅與工程項(xiàng)目的區(qū)分工作。作為非專業(yè)稅務(wù)人士，面對(duì)較為陌生與復(fù)雜的稅務(wù)領(lǐng)域，如何充分舉證、有效說(shuō)理是影響判決的關(guān)鍵，希望本文能為各位提供幫助。

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YINGKE CHENGDU

律師簡(jiǎn)介

廖行

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方婷婷

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李楊

盈科成都專職律師

專業(yè)領(lǐng)域：建設(shè)工程領(lǐng)域糾紛處理、建設(shè)工程施工管理、建設(shè)工程索賠與簽證管理、房地產(chǎn)法律事務(wù)處理。

劉繼納

盈科成都專職律師

專業(yè)領(lǐng)域：民商事訴訟、仲裁；證券發(fā)行與上市、上市公司規(guī)范運(yùn)作、公司投資與收購(gòu)。

編/輯/ 文宣部

責(zé)/編/ 呂彥蓉

審/核/ 謝絲絲