收入相關(guān)問題披露錯誤事例匯總（摘自證監(jiān)會歷年會計監(jiān)管報告）

來源：季豐的會計師驛站

收入相關(guān)問題披露錯誤事例匯總

（摘自證監(jiān)會歷年會計監(jiān)管報告）

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錯誤類型

具體事例

出處

1

對適用時段法確認收入的條件理解不正確——（1）未能恰當(dāng)判斷客戶是否能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品

有的上市公司僅依據(jù)銷售合同中與客戶約定根據(jù)安裝進度分階段驗收條款，認定客戶能夠控制履約過程中在建的商品并采用時段法確認收入；有的上市公司僅依據(jù)客戶安排駐廠代表實時監(jiān)控建造進度，認定適用時段法確認收入。上市公司應(yīng)綜合考慮雙方協(xié)議約定、客戶對在建的商品或服務(wù)主導(dǎo)使用和經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式等具體情況，判斷客戶是否取得了履約過程中在建的商品或服務(wù)控制權(quán)，不能僅因客戶對在建的商品或服務(wù)分階段驗收或?qū)崟r監(jiān)控，即認定客戶在履約過程中已取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)。

2

對適用時段法確認收入的條件理解不正確——（2）未能恰當(dāng)判斷是否具有合格收款權(quán)①

部分上市公司向客戶提供具有不可替代用途的設(shè)計服務(wù)，采用里程碑付款方式，同時雙方約定在合同解除的情況下，若履約進度未達到某項里程碑內(nèi)工作進度的 50%，則上市公司收取該里程碑 50%付款額；若履約進度超過某項里程碑內(nèi)工作進度的 50%，則上市公司全額收取該里程碑付款額。上市公司對此判斷其具有合格收款權(quán)，采用時段法確認收入。由于合同約定的付款里程碑和企業(yè)的實際履約進度可能存在差異，上市公司與客戶在合同中約定按照里程碑付款及相應(yīng)解約補償方式，不一定代表上市公司在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分，收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。

3

對適用時段法確認收入的條件理解不正確——（2）未能恰當(dāng)判斷是否具有合格收款權(quán)②

部分上市公司在會計政策中披露其滿足按時段法確認收入的條件，并披露其收款方式為按照產(chǎn)品組裝完畢、安裝驗收完畢和取得最終驗收報告的節(jié)點分別收取合同金額的 30%、40%和 30%。事實上，僅依據(jù)上述分階段收款安排，無法保證上市公司在整個合同期間內(nèi)的任一時點，由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，已收取的款項均能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤，按時段法確認收入的依據(jù)不足。

4

未恰當(dāng)采用時段法確認收入和成本——（1）未恰當(dāng)估計履約進度

部分上市公司采用時段法確認收入時，未恰當(dāng)估計履約進度，導(dǎo)致報告期內(nèi)收入和成本確認不合理。例如，有的上市公司從事土地整理開發(fā)業(yè)務(wù)，報告期末以不能合理確定履約進度為由未確認收入，亦未結(jié)轉(zhuǎn)成本；有的上市公司從事土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)，與客戶約定以季度末為結(jié)算基準日審定前期投入的建設(shè)成本，在此基礎(chǔ)上確認履約進度，因?qū)嶋H結(jié)算進度與履約進度存在差異，上市公司在報告期內(nèi)未能恰當(dāng)確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。上述情形下，上市公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體事實和情況，選擇能夠如實反映履約進度的指標，恰當(dāng)確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本；履約進度確實不能合理確定時，應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生且預(yù)計能夠得到補償?shù)某杀窘痤~確認收入。

5

未恰當(dāng)采用時段法確認收入和成本——（2）未恰當(dāng)確認某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)產(chǎn)生的收入

個別上市公司采用投入法計量履約進度，后續(xù)因原材料價格波動等因素，其不斷調(diào)整合同履約進度，連續(xù)大額沖回前期已確認收入。投入法下，若后續(xù)投入成本具有重大不確定性，其履約進度應(yīng)視為不能合理確定，若已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計能夠得到補償，上市公司可按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認收入，否則應(yīng)在投入成本和履約進度能夠合理確定時確認收入。

6

未恰當(dāng)核算點價模式下的銷售收入（未恰當(dāng)識別暫定價格銷售安排是否屬于可變對價）——（1）

部分上市公司采用點價模式向客戶出售金屬商品，約定在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后，雙方按照該金屬商品在金屬交易所特定時點報價進行點價結(jié)算。上市公司錯誤地將合同定價所掛鉤的金屬商品相關(guān)指數(shù)價格變動影響作為可變對價處理，根據(jù)客戶最終提供的點價單確認收入。點價模式下，合同定價所掛鉤的商品相關(guān)指數(shù)價格通常不受交易雙方控制，因此相關(guān)指數(shù)價格變動導(dǎo)致的價款變化不屬于可變對價，上市公司應(yīng)將其視為合同對價中嵌入一項衍生金融工具進行會計處理，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，以所掛鉤的商品相關(guān)指數(shù)價格為基礎(chǔ)計算確認收入；商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移后，按照金融工具準則有關(guān)規(guī)定，將指數(shù)價格變動對可收取款項的影響計入公允價值變動損益，而非計入交易對價。

7

未恰當(dāng)核算點價模式下的銷售收入（未恰當(dāng)識別暫定價格銷售安排是否屬于可變對價）——（2）

個別上市公司采用點價方式對外銷售礦產(chǎn)類產(chǎn)品，根據(jù)銷售合同約定，公司在向客戶轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)后，以該礦產(chǎn)類產(chǎn)品在金屬交易所的某個時點報價為依據(jù)，與客戶進行結(jié)算。對于報告期內(nèi)商品控制權(quán)已轉(zhuǎn)移但尚未確定結(jié)算報價的合同，上市公司未恰當(dāng)分析合同結(jié)算金額變動的原因，而是在報告期末將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移后的結(jié)算金額變動，全部作為可變對價，確認為收入。對于此類暫定價格的銷售安排，上市公司應(yīng)合理分析合同價款變動的原因，如果是由于合同所掛鉤商品價格變動導(dǎo)致的，與雙方履約情況無關(guān)，則不屬于可變對價，不應(yīng)影響收入。

8

未恰當(dāng)處理銷售返利——（1）額外購買選擇權(quán)

部分上市公司向經(jīng)銷商出售貨物，約定在經(jīng)銷商采購量達到一定標準后以實物形式支付返利。上市公司在交付貨物后一次性全額確認收入，每期期末估計將要支付給經(jīng)銷商的返利，并確認為預(yù)計負債。對于上述附有額外購買選擇權(quán)的銷售，由于經(jīng)銷商需符合一定條件才能取得額外購買選擇權(quán)，并且行使該權(quán)利時無需支付價款，通常認為上市公司在銷售商品的同時向經(jīng)銷商提供了一項重大權(quán)利。對此，上市公司應(yīng)將該額外購買選擇權(quán)作為單項履約義務(wù)并分攤交易對價，在經(jīng)銷商未來行使該權(quán)利取得相關(guān)商品的控制權(quán)時，或者在該權(quán)利失效時確認為收入；對于計提的尚未交付的實物返利，應(yīng)確認為合同負債而非預(yù)計負債。

9

未恰當(dāng)處理銷售返利——（2）將返利計入銷售費用或遞延收益

個別上市公司未恰當(dāng)確認與銷售相關(guān)的返利，如錯誤地將銷售返利金額計入銷售費用、將計提的銷售返利余額計入遞延收益等。上市公司應(yīng)將其給予客戶的返利作為可變對價或附有額外購買選擇權(quán)的銷售進行會計處理，充分考慮相應(yīng)義務(wù)、交易價格最佳估計數(shù)以及交易價格分攤等因素后，恰當(dāng)確認銷售收入及相應(yīng)負債。

10

未恰當(dāng)處理合同履約成本——（1）

部分上市公司提供工程建造服務(wù)，在采用時段法確認收入時，合同履約成本相關(guān)會計處理不恰當(dāng)。例如，有的上市公司采用產(chǎn)出法確認履約進度，若合同履約成本賬面價值高于因提供該勞務(wù)預(yù)期能夠取得的剩余對價減去估計將要發(fā)生的成本之差，則對超出的部分計提減值準備。按照收入準則規(guī)定，如果為履行該履約義務(wù)實際發(fā)生的成本超過了按照產(chǎn)出法確定的成本，超出部分作為與過去履約情況相關(guān)的支出，不會增加上市公司未來用于履行履約義務(wù)的資源，不應(yīng)將其確認為合同履約成本，而應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。有的上市公司采用投入法確認履約進度，期末仍存在大額合同履約成本，未能按照收入準則有關(guān)規(guī)定及時將已確認的合同履約成本攤銷計入成本。

11

未恰當(dāng)處理合同履約成本——（2）

部分上市公司從事工程監(jiān)理業(yè)務(wù)，采用時段法確認收入，按照工程實際已完成并經(jīng)業(yè)主方確認的工作量占比估計履約進度。報告期末，上市公司僅以未取得業(yè)主方的確認單據(jù)、不能恰當(dāng)估計履約進度為由，未確認監(jiān)理服務(wù)收入，亦未將合同履約成本結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)成本。上述情形下，上市公司應(yīng)在每一資產(chǎn)負債表日對履約進度進行重新估計，結(jié)合具體事實和情況，評估在業(yè)主方未及時或不配合提供確認單據(jù)的情況下，采用該方法計量履約進度是否恰當(dāng)。

12

未恰當(dāng)識別履約義務(wù)并計量收入

部分上市公司軟件銷售合同中包括后續(xù)免費提供終身升級服務(wù)的條款，上市公司認為相關(guān)升級服務(wù)的期間不確定且后續(xù)不向客戶收費，因此未將升級服務(wù)識別為一項履約義務(wù)并單獨確認收入，而是錯誤地在軟件控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時將整個合同交易價格一次性確認收入。對于軟件銷售同時提供升級服務(wù)的情況，上市公司應(yīng)判斷該升級服務(wù)是否滿足可明確區(qū)分條件，充分考慮該升級服務(wù)是否可以單獨購買、客戶在不升級的情況下是否可以使用軟件等因素。若滿足可明確區(qū)分條件，上市公司應(yīng)將該升級服務(wù)識別為單項履約義務(wù)并分攤對應(yīng)的交易價格，在后續(xù)履行該履約義務(wù)的期間確認相關(guān)服務(wù)收入。

13

對商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的判斷不正確——（1）

部分上市公司對商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的判斷不正確。例如，有的上市公司通過內(nèi)部電子交易平臺向經(jīng)銷商預(yù)售商品并收款，上市公司收到款項后向經(jīng)銷商開具發(fā)票即確認收入，后續(xù)由上市公司確定終端客戶并直接交付相關(guān)商品，在此期間經(jīng)銷商無權(quán)自主決定終端客戶和交易價格。對此，雖然上市公司內(nèi)部電子交易平臺標識了相關(guān)商品已轉(zhuǎn)讓給經(jīng)銷商并完成收款，但上市公司仍有權(quán)主導(dǎo)商品最終去向并獲取經(jīng)濟利益，實際并未轉(zhuǎn)移相關(guān)商品控制權(quán)，不滿足收入確認條件；相應(yīng)地，經(jīng)銷商尚未取得相關(guān)商品的控制權(quán)，不能作為存貨列報。還有的上市公司通過跨境電商平臺對海外終端消費者銷售商品，承擔(dān)商品配送責(zé)任及途中商品的毀損風(fēng)險，僅簡單以無法獲得海外物流簽收時點數(shù)據(jù)為由，錯誤地在商品發(fā)出并交付物流公司時確認收入，未能按照企業(yè)會計準則有關(guān)規(guī)定，在客戶取得商品控制權(quán)時恰當(dāng)確認收入。

14

對商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的判斷不正確——（2）

個別電商類上市公司發(fā)出商品，在客戶尚未確認收貨、商品風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況下，提前確認收入。

15

項目設(shè)施建設(shè)收入確認不符合相關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)濟實質(zhì)

部分上市公司與地方政府簽訂了園區(qū)生產(chǎn)項目“代建—租賃—回購”協(xié)議，約定由上市公司主導(dǎo)有關(guān)項目設(shè)計建設(shè)，地方政府負責(zé)提供資金支持并作為名義上的產(chǎn)權(quán)人，代建完成后由上市公司以“先租后買”的方式使用項目并最終取得項目所有權(quán)。在項目建設(shè)期間，上市公司中標了地方政府下屬代建方分包出的部分建造工程，并錯誤地確認大額項目建造服務(wù)收入。相關(guān)項目設(shè)施是按照上市公司的需求進行設(shè)計建設(shè)并由上市公司實際使用，上市公司負有確定的回購義務(wù)，實質(zhì)上是地方政府為上市公司項目建設(shè)提供融資支持，上市公司并未向地方政府轉(zhuǎn)移代建項目的控制權(quán)，不應(yīng)確認收入。

16

未恰當(dāng)判斷主要責(zé)任人和代理人（總額法和凈額法的區(qū)分）——（1）自建充電樁提供充電服務(wù)

部分上市公司通過自建充電樁向客戶提供充電服務(wù)，認為其屬于主要責(zé)任人，將充電服務(wù)全部所得確認為收入，同時將其自電網(wǎng)采購的電力支出確認為成本。對于電力供應(yīng)類業(yè)務(wù)，上市公司應(yīng)謹慎判斷其在提供充電服務(wù)過程中是否取得了相關(guān)電力的控制權(quán)，若未取得控制權(quán)，其收取的應(yīng)付給電網(wǎng)公司的電費部分實質(zhì)上為代收代付性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按照凈額確認收入。

17

未恰當(dāng)判斷主要責(zé)任人和代理人（總額法和凈額法的區(qū)分）——（2）向承租人收取水電費

部分上市公司作為物業(yè)出租方向承租人收取租金，同時按照承租人消耗的水、電量及市場單價收取水、電費，并按照總額法確認水、電銷售收入。對于此類業(yè)務(wù)，上市公司應(yīng)判斷其在提供服務(wù)過程中是否取得了對水、電的控制權(quán)，若未取得控制權(quán)，其收取的水、電費實質(zhì)上為代收代付性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按照凈額確認收入。

18

未恰當(dāng)判斷主要責(zé)任人和代理人（總額法和凈額法的區(qū)分）——（3）其他

部分上市公司將居間或代銷業(yè)務(wù)中代委托人收取的款項全額確認為收入；部分從事供應(yīng)鏈業(yè)務(wù)的上市公司，將其代理客戶采購或銷售商品視同自身買賣商品全額核算收入；部分百貨類上市公司既有自營業(yè)務(wù)，又有聯(lián)營業(yè)務(wù)，但未恰當(dāng)區(qū)別兩類不同業(yè)務(wù)模式、分別制定不同的收入政策，而是統(tǒng)一采用總額法確認銷售收入。

19

質(zhì)量保證會計處理不正確

部分上市公司對質(zhì)量保證會計處理不正確。例如，有的上市公司在銷售合同中同時約定向客戶提供長期質(zhì)量保證，相關(guān)保證期限顯著超出法律規(guī)定和同行業(yè)水平，但上市公司未將該質(zhì)量保證或其組成部分單獨識別為一項履約義務(wù)，錯誤地在銷售完成時將全部合同對價一次性確認收入。有的上市公司在銷售合同中按照法律規(guī)定對客戶提供質(zhì)量保證，該質(zhì)量保證不構(gòu)成單獨的服務(wù)，但上市公司未按照或有事項準則就質(zhì)量保證計提預(yù)計負債。

20

未恰當(dāng)合并合同和識別單項履約義務(wù)

部分上市公司提供新能源 EPC 服務(wù)，服務(wù)內(nèi)容涉及設(shè)備采購、工程施工等。上市公司未恰當(dāng)判斷合同中所承諾的設(shè)備采購、工程施工等是否構(gòu)成單項履約義務(wù)，僅依據(jù)是否單獨簽訂設(shè)備采購合同錯誤地對同一類型業(yè)務(wù)采取不同的會計處理方法。其中，對于單獨簽訂設(shè)備采購合同的，上市公司在將商品運至交貨地點且購買方簽收時確認收入；對于未單獨簽訂設(shè)備采購合同的，上市公司將設(shè)備采購和工程施工整體作為一項履約義務(wù)，并按照履約進度在一段時間內(nèi)確認收入。對此，上市公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合相關(guān)商業(yè)目的、所承諾的商品是否構(gòu)成單項履約義務(wù)等，判斷與同一客戶及其關(guān)聯(lián)方同時或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同是否應(yīng)合并為一份合同進行會計處理，不應(yīng)僅依據(jù)單獨還是合并簽訂合同的形式識別履約義務(wù)。

21

未恰當(dāng)識別單項履約義務(wù)并判斷主要責(zé)任人和代理人

部分上市公司向客戶銷售產(chǎn)品，該產(chǎn)品需要在基礎(chǔ)零件上實施兩道工序。上市公司、供應(yīng)商及客戶三方約定：最終產(chǎn)品交付方案由三方共同商議，上市公司僅負責(zé)第一道工序，客戶指定第二道工序的工藝及供應(yīng)商；上市公司僅需按照三方商定的交付方案，對第二道工序加工后的最終產(chǎn)品進行驗收并向客戶交付，過程中不改變產(chǎn)品的形態(tài)和使用價值。定價方面，由客戶和供應(yīng)商確定第二道工序報價，上市公司在此報價基礎(chǔ)上加價一定比例，同時加上第一道工序形成的半成品價格，作為最終產(chǎn)品報價向客戶收取貨款。此外，上市公司分別與供應(yīng)商和客戶簽訂采購和銷售協(xié)議，如質(zhì)量問題引發(fā)退貨，客戶向上市公司追責(zé)，上市公司再進一步區(qū)分其與供應(yīng)商的責(zé)任。上述情況下，上市公司錯誤地將最終交付的產(chǎn)品作為單項履約義務(wù)并按總額法確認收入。首先，該合同中的兩道工序，應(yīng)被識別為兩項履約義務(wù)。其次，由于上市公司不能主導(dǎo)第二道工序的具體方案及價格，也不承擔(dān)該工序的主要責(zé)任，對于第二道工序加工后的產(chǎn)品也未進一步提供重大整合服務(wù)，因此上市公司不能對其他供應(yīng)商提供的第二道工序施加控制，對于第二道工序應(yīng)按照凈額法確認收入。

22

未恰當(dāng)對合作建房后低價租回的交易進行會計處理

部分上市公司與客戶簽訂合作建房協(xié)議，約定由上市公司負責(zé)廠房建設(shè)，完工驗收后，上市公司在協(xié)議期內(nèi)占有并使用廠房，協(xié)議期滿后，上市公司向客戶移交廠房，客戶向上市公司支付廠房建造費用，但需扣除上市公司按照市場價格實際應(yīng)承擔(dān)的房租。上市公司將合作建房支出按實際發(fā)生金額計入其他非流動資產(chǎn)，同時確認利息收入。上述交易的實質(zhì)是上市公司提供建造服務(wù)換取新建廠房在協(xié)議期內(nèi)的使用權(quán)，上市公司應(yīng)按照收入準則有關(guān)規(guī)定判斷其為主要責(zé)任人還是代理人，并確認建造服務(wù)相關(guān)收入和成本。

23

未恰當(dāng)區(qū)分重大融資成分與預(yù)期信用損失

個別上市公司給予客戶三年分期付款安排，在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時，按照合同的名義對價確認收入及應(yīng)收賬款，并將應(yīng)收賬款與合同名義對價對應(yīng)的現(xiàn)金流量按實際利率折現(xiàn)后的差額，確認為預(yù)期信用損失。上市公司應(yīng)合理區(qū)分合同重大融資成分與應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失，對于包含重大融資成分的交易，應(yīng)直接按照現(xiàn)銷價格確認收入；對于預(yù)期信用損失，應(yīng)基于客戶的信用風(fēng)險，判斷應(yīng)收的所有合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，并按照實際利率折現(xiàn)后確定。

24

未恰當(dāng)調(diào)整首次執(zhí)行新收入準則的累積影響數(shù)

個別上市公司本期根據(jù)新收入準則要求對相關(guān)交易或事項進行了確認和計量，并在資產(chǎn)負債表年末數(shù)或利潤表中進行了列報，但對于相同交易或事項對本年年初留存收益及財務(wù)報表相關(guān)項目的影響，未進行恰當(dāng)調(diào)整。

25

存貨抵減債務(wù)不當(dāng)確認存貨銷售收入

個別上市公司作為債務(wù)人，將其持有的存貨提供給債權(quán)人，并約定以應(yīng)收的貨款抵減應(yīng)付債務(wù)款項，上市公司錯誤地按照存貨公允價值確認銷售收入，并將存貨的公允價值與債務(wù)賬面價值之間的差額確認債務(wù)重組收益。通常情況下，上市公司應(yīng)將其以存貨抵減債務(wù)事項作為債務(wù)重組交易進行處理，因債務(wù)重組不屬于企業(yè)的日常活動，對于以存貨清償債務(wù)方式進行債務(wù)重組的，不適用收入準則，不應(yīng)按照存貨銷售進行會計處理，而應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價值與存貨賬面價值之間的差額計入“其他收益”。

26

未恰當(dāng)確認與銷售商品相關(guān)的款項——（1）未恰當(dāng)確認及列示與履行合同相關(guān)款項

部分上市公司對于適用收入準則而收到或應(yīng)收的款項，未進行恰當(dāng)確認與列報，如同一合同項下的合同資產(chǎn)與合同負債未按凈額列報、錯誤地抵銷應(yīng)收賬款與合同負債等。

27

未恰當(dāng)確認與銷售商品相關(guān)的款項——（2）未恰當(dāng)確認預(yù)收的款項

部分上市公司未對預(yù)收的款項進行恰當(dāng)區(qū)分與確認：一是未將因銷售商品而預(yù)收的款項確認為合同負債，仍作為預(yù)收賬款列報；二是個別上市公司主營游戲業(yè)務(wù)，對于玩家已充值未消耗的游戲幣金額，錯誤計入遞延收益；三是上市公司開展多項生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)并預(yù)先收到款項，未進一步區(qū)分款項性質(zhì)而全部計入合同負債。上市公司應(yīng)對預(yù)收的款項進行恰當(dāng)區(qū)分，對于適用收入準則而收到的款項，若收到款項時公司已承擔(dān)未來需向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)將該款項計入合同負債；若收到款項時尚未承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，通常應(yīng)先計入預(yù)收賬款。對于適用其他準則而預(yù)先收到的款項，應(yīng)當(dāng)結(jié)合款項性質(zhì)進行分析，通常情況下作為預(yù)收賬款列報。

28

未恰當(dāng)確認與銷售商品相關(guān)的款項——（3）未恰當(dāng)列報銷售商品的預(yù)收款中包含的增值稅

部分上市公司在首次執(zhí)行新收入準則時未單獨列報預(yù)收款中包含的待轉(zhuǎn)銷項稅額，或錯誤地將預(yù)收款中待轉(zhuǎn)銷項稅額部分列報于應(yīng)交稅費。（對于已收或應(yīng)收貨款中尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額，應(yīng)計入“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”，并在資產(chǎn)負債表中的“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目列示。）

29

未恰當(dāng)處理可變對價——（1）未恰當(dāng)區(qū)分可變對價與信用減值損失

個別上市公司前期按照銷售合同暫定價格確認收入，本期依據(jù)同類產(chǎn)品的審定價，判斷尚未完成審價工作的產(chǎn)品后續(xù)審定價很可能低于暫定價，從而對該產(chǎn)品相關(guān)應(yīng)收賬款按照暫定價與同類產(chǎn)品審定價之間的差價計提信用減值損失。上述情況屬于可變對價情形，公司應(yīng)在每一資產(chǎn)負債表日重新估計可變對價金額，對于后續(xù)可變對價的變動額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期收入和應(yīng)收賬款，而非對應(yīng)收賬款計提信用減值損失。

30

未恰當(dāng)處理可變對價——（2）未恰當(dāng)區(qū)分可變對價與信用減值損失

企業(yè)在銷售商品時給予客戶的現(xiàn)金折扣，應(yīng)當(dāng)按照新收入準則中關(guān)于可變對價的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司仍將現(xiàn)金折扣作為財務(wù)費用列示，未能按照準則要求恰當(dāng)?shù)譁p收入。

31

未恰當(dāng)處理可變對價——（3）未合理確認應(yīng)付客戶對價

個別上市公司與客戶簽訂合同后，根據(jù)合同約定向客戶支付價款作為開展合同的初始費用，或支付價款用于客戶陳列其商品、進行廣告營銷等，上市公司均將該款項作為應(yīng)付客戶對價并沖減交易價格。上市公司應(yīng)依據(jù)合同約定充分分析其向客戶支付對價的目的，若客戶向上市公司提供了一項可明確區(qū)分的商品，且上市公司取得了該商品的控制權(quán)，通常應(yīng)將其作為購買商品處理，而不應(yīng)直接抵減交易價格、沖減銷售收入。

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未恰當(dāng)處理可變對價——（4）未恰當(dāng)核算附有銷售退回條款的銷售

個別上市公司日常銷售退換貨頻繁，在商品銷售時即全額確認收入，并在收到退貨時根據(jù)退貨金額沖減當(dāng)期收入。上市公司應(yīng)充分分析日常銷售頻繁退換貨的原因，結(jié)合相關(guān)事實和情況，嚴格按照前述附銷售退回條款的商品銷售相關(guān)原則進行會計處理。公司應(yīng)合理判斷商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點，在控制權(quán)實際轉(zhuǎn)移時，按照扣除預(yù)期后續(xù)發(fā)生銷售退回金額后的對價確認收入，并將預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認為負債。

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未恰當(dāng)確認支付給代理人的款項

個別上市公司從事游戲產(chǎn)品推廣業(yè)務(wù)，并通過渠道分銷商將游戲產(chǎn)品銷售至游戲用戶。上市公司作為主要責(zé)任人，按照已收或應(yīng)收對價總額確認收入，將支付給渠道分銷商的款項作為合同履約成本并攤銷計入營業(yè)成本。上市公司支付給渠道分銷商的款項，并未增加企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源，而是屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，應(yīng)將其作為合同取得成本并攤銷計入銷售費用。

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未恰當(dāng)處理銷售商品過程中與運輸活動相關(guān)的支出

對于與履行客戶合同無關(guān)的運輸費用，若運輸費用屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的必要支出，運輸費用應(yīng)當(dāng)計入存貨成本，否則應(yīng)計入當(dāng)期損益。對于與履行合同相關(guān)的運輸活動，發(fā)生在商品的控制轉(zhuǎn)移之前的，不構(gòu)成單項履約義務(wù)，相關(guān)支出應(yīng)作為商品銷售成本；發(fā)生在商品的控制轉(zhuǎn)移之后的，構(gòu)成單項履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認運輸服務(wù)收入的同時，將相關(guān)支出作為運輸服務(wù)成本。個別上市公司未合理辨識運輸活動是否與履行合同相關(guān)、與履行合同相關(guān)運輸活動是否構(gòu)成單項履約義務(wù)，直接全部計入銷售費用或者全部計入商品銷售成本，未按上述規(guī)定區(qū)分確認并列報與商品運輸相關(guān)的支出。

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未正確處理質(zhì)量原因?qū)е碌匿N售扣款

企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回或折讓的，一般應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入。銷售退回或折讓屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負債表日后事項的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將因銷售商品質(zhì)量不合格而導(dǎo)致的銷售扣款確認為營業(yè)外支出，未按照準則的規(guī)定調(diào)減相關(guān)期間銷售收入。

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未正確核算從供應(yīng)商收到的返利

個別上市公司根據(jù)與供應(yīng)商簽訂的合同，將從供應(yīng)商取得的按照存貨采購金額一定比例結(jié)算的返利等確認為收入。上述情況下，企業(yè)并未向供應(yīng)商提供單獨的商品或服務(wù)，其從供應(yīng)商取得的采購返利實質(zhì)為存貨購買價款的調(diào)整，應(yīng)沖減存貨成本或營業(yè)成本。

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對合同資產(chǎn)和合同負債的重分類調(diào)整金額不正確

部分上市公司在對首次執(zhí)行日的資產(chǎn)負債表按照新收入準則進行調(diào)整時，直接將原計入存貨的已完工未結(jié)算款和預(yù)收賬款的賬面價值分別重分類為合同資產(chǎn)和合同負債，而未將原計入存貨跌價準備的虧損合同產(chǎn)生的預(yù)計合同損失重分類為預(yù)計負債，亦未將原預(yù)收賬款中包含的增值稅予以扣除。

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收入確認時未考慮銷售商品價款收回的可能性

個別上市公司的商品銷售對價中包含來自政府的補貼，該補貼的申報需要滿足一定條件，公司在發(fā)出商品時即確認收入，而未考慮商品銷售價款收回的不確定性。例如，新能源汽車補貼政策要求部分類型新能源汽車累計行駛里程達到規(guī)定公里數(shù)才能取得補貼資金。公司應(yīng)根據(jù)政府補貼政策，結(jié)合以往賣出車輛的行駛數(shù)據(jù)、買方實際運營能力、信譽狀況以及銷售合同條款中有關(guān)車輛所有權(quán)、在買方無法獲取補貼款時對相關(guān)價款的追償權(quán)等，判斷商品銷售價款收回的可能性。對于已經(jīng)發(fā)出、但尚未滿足收入確認條件的車輛，應(yīng)根據(jù)銷售合同中有關(guān)車輛所有權(quán)、無法獲得補貼款時對客戶的追償權(quán)等約定，結(jié)合車輛的損耗情況以及買方的還款能力等因素，估計相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值，并相應(yīng)計提存貨跌價準備。

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未正確區(qū)分應(yīng)收賬款減值和收入調(diào)整

部分上市公司未區(qū)分原因，簡單將預(yù)計無法從客戶收回的全部或部分應(yīng)收賬款計提壞賬準備。對于無法收回的應(yīng)收賬款，上市公司應(yīng)對其原因進行分析。如果是因所銷售的商品或者提供的勞務(wù)本身未達到合同要求，或是向客戶提供了折扣等因素，導(dǎo)致客戶無需支付合同款項，應(yīng)當(dāng)作為合同對價的調(diào)整，將預(yù)計無法收回的款項沖減收入；如果是由于在后續(xù)期間相關(guān)情況發(fā)生變化導(dǎo)致前期確認的應(yīng)收賬款（例如應(yīng)收政府節(jié)能補貼款）無法收回，應(yīng)將其視為對商品銷售收入估計的調(diào)整，將預(yù)計無法收回的補貼款沖減當(dāng)期收入；如果是由于客戶的信用風(fēng)險導(dǎo)致款項很可能無法收回，則應(yīng)當(dāng)對該應(yīng)收賬款進行減值測試，并根據(jù)減值測試的結(jié)果計提壞賬準備。

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錯誤地將置換產(chǎn)能減量指標產(chǎn)生的收益列報為收入

個別上市公司按照“三去一降一補”政策關(guān)閉退出部分礦井或其他落后產(chǎn)能，并將減量的產(chǎn)能指標進行公開交易，取得的價款作為當(dāng)期收入。對于此類交易，上市公司應(yīng)根據(jù)交易實質(zhì)進行會計處理：如果認為交易實質(zhì)類似于公司轉(zhuǎn)讓其無形資產(chǎn)，相關(guān)收益應(yīng)列報為資產(chǎn)處置收益；如果認為是源于政府的特定政策而從事該置換交易并獲取補貼的，相關(guān)收益應(yīng)列報為其他收益。