解讀 | 逃稅罪是否必須“行政程序前置”？

逃稅罪到底有沒有“行政程序前置”程序？這個問題之所以會讓許多同行感到迷茫困惑，主要有以下三個原因：

第一個原因，對“行政前置程序”的模糊理解。什么叫“行政程序”？是行政處罰前置？還是行政機關介入前置？是不是只要行政機關過問了案件，就算是“行政處理”，就可以追究逃稅罪責任？如果對上述問題未清晰掌握，便可能對“行政前置程序”產(chǎn)生誤讀。

第二個原因，法規(guī)的變動。《 關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋 》出臺前，關于“行政程序”要不要前置這一問題本來也存在爭議，有人認為根據(jù)《刑法》第二百零一條第四款之規(guī)定“…… 經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任 ”，足以推斷“行政程序前置”的原則，但反之很快便有諸多案例中，法院認可了未經(jīng)行政程序處理的逃稅罪公訴指控。這使得法律如何適用一問題產(chǎn)生爭議。

第三個原因，除非查看判例的裁判文書，甚至查看判例的案卷材料，否則一般人也沒有辦法了解到特定案件中，稅務行政機關到底有沒有作出過行政處理。就拿最高院2025年11月24日新出的典型案例“郭某、劉某逃稅案”來說，一審判決構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，二審改判逃稅罪，很多人認為這個判決跟“行政處理前置”相悖，但是典型案例介紹中從未提及該案被告人是否曾因該案被稅務機關下過追繳通知。

那么，回到這篇文章的問題：逃稅罪到底有沒有“行政程序前置”這種說法？答案很簡單，有，但根據(jù)2024年《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》的規(guī)定，以稅務機關作出催繳通知作為前置程序。

一、從“偷稅”到“逃稅”，《刑法》的改變

在論述有沒有，以及“如何適用”的問題時，我們必須要回歸于《中華人民共和國刑法》《 關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋 》以及兩個非常典型的案例。

作為刑事司法認定犯罪構成的根本依據(jù)，罪刑法定原則的本體，《中華人民共和國刑法》對逃稅罪發(fā)生過較大的改變。2006年《刑法》中，逃稅罪的前身偷稅罪在法條規(guī)定上并未作“處罰阻卻條款”的規(guī)定，即只要有偷逃稅款行為，且滿足一定比例、一定數(shù)額，則可構成偷稅罪。

然而，考慮到“偷稅罪”的“偷”與盜竊罪的“盜”行為屬性相近，但追立案標準和量刑標準卻有較大區(qū)別，且 傳統(tǒng)“偷稅”概念將納稅人的逃稅行為類比為“盜竊國家財產(chǎn)”，認為納稅人“竊取”了本應屬于國家的稅款。但實際上，納稅是公民的法定義務，稅款本屬于納稅人的合法收入（如工資、利潤等），逃稅是納稅人不履行納稅義務的行為，而非“盜竊”國家財產(chǎn)。這種表述不僅與稅收的“取之于民、用之于民”本質(zhì)沖突，也與現(xiàn)代法治理念 （如尊重公民財產(chǎn)權利） 不符。因此，基于一系列因素考量，《刑法修正案（七）》將偷稅罪改為逃稅罪，并對法條規(guī)定進行了一系列的調(diào)整，其中便包括了我們耳熟能詳?shù)摹疤幜P阻卻事由”

“ 有第一款行為，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。 ”

然而，實踐中，這一條款往往會被誤讀為“《刑法》通過修正案的形式正式確立了逃稅罪行政處罰前置的原則”。在當時，有觀點認為“經(jīng)催繳后，補繳稅款、滯納金，且已受行政處罰的，不予追究刑事責任”就等同于逃稅罪必須行政處理后才能進行追訴、處罰，這種觀點是對“處罰阻卻條款”進行“犯罪構成要件”誤讀的一種體現(xiàn)。

考慮到當時《 關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋 》還未出臺，相對準確的理解是：稅務機關下達追繳通知后，行為人及時補繳稅款、滯納金，且已經(jīng)收到行政處罰的，不追究刑事責任，而稅務機關沒有下達追繳通知，行為人即被追訴的案件，也可以追究刑事責任。這背后體現(xiàn)的理念主要是“一事不二罰”。

這種“處罰阻卻條款”并非在逃稅罪中專有，在虛開增值稅專用發(fā)票罪中也出現(xiàn)過。《 關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條第二款規(guī)定“ 為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任”，這一條款可解讀為“符合特定目、特定結果可不作犯罪處理”，而不能解讀為“以造成危害后果為構成要件”。

二、混亂到統(tǒng)一，實踐如何適用法律？

正因為存在誤讀，所以《刑法》關于逃稅罪這一條款的適用比較混亂。比如安徽省鞍山市中級人民法院審理的（2020）皖05刑初10號湯大軍等人逃稅案中，法院認為，“案涉的六家公司 是為了實施犯罪而注冊成立的皮包公司，作為納稅主體，六家公司未補繳稅款，亦根本沒有能力補繳稅款。公安機關在立案偵查時是以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪進行偵辦，并且在偵查、審判期間，涉案人員和公司無補繳稅款的意愿，也無補繳稅款的行為。本案實際已造成巨額稅款損失的嚴重后果，稅務追繳無法達到挽回稅款損失的目的，因此，本案雖無稅務機關催繳稅款的前置程序，但被告人唐大軍等人行為符合刑法第二百零一條第一款規(guī)定的，應以逃稅罪追究刑事責任。”

再比如，天水市麥積區(qū)人民法院審理的（2016）甘0503刑初168號曹某某等人逃稅案中，針對被告人曹某某和辯護人提出的“行政處理前置”的辯解，法院認為“ 我國刑法第二百零一條規(guī)定的逃稅罪犯罪，其構成要件并不以稅務部門的行政處理和行政處罰為前置條件，即只要有逃稅的事實且達到相應的數(shù)額及比例，就構成犯罪應予以追究刑事責任。此外，該條第四款的規(guī)定，系對已經(jīng)構成逃稅犯罪的初犯，在滿足該款規(guī)定的客觀條件下予以從寬處理的特別規(guī)定，而并非系阻卻追究刑事責任條款。綜上，我國刑法并未明文規(guī)定逃稅案件應由稅務機關先行行政處罰前置”。

這種“各有各看法”的混亂在2023年出現(xiàn)了統(tǒng)一趨勢，我們不得不提起某環(huán)境工程有限公司、李某某逃稅案。該案于2007年由荊州市地方稅務局稽查局移送至公安機關，自2009年提起公訴后的十年內(nèi)，經(jīng)歷了一審、二審、發(fā)回重審一審、再審、指令再審，最終由最高人民法院作出無罪判決。在判決書上，最高院作出了歷史性的釋法說理：

“……《刑法》作出這一修訂的目的一方面是為保護稅收征收管理秩序，有利于稅務機關追繳稅款，另一方面也給予納稅義務人糾正納稅行為的機會，對于維護企業(yè)正常經(jīng)營發(fā)展具有重要作用。

……本案未經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知即直接移送公安機關立案偵查并追究某公司和李獻明的刑事責任，剝奪了納稅義務人糾正納稅行為的權利，沒有經(jīng)過行政處置程序而由偵查機關直接介入，不符合《刑法》修訂的立法精神。”

該案于2023年6月1日被選入人民法院案例庫。次年，最高人民法院頒布的《人民法院案例庫建設運行工作規(guī)程》第十九條規(guī)定“ 各級人民法院審理案件時，應當檢索人民法院案例庫，嚴格依照法律和司法解釋、規(guī)范性文件，并參考入庫類似案例作出裁判”，由此可見該案作為人民法院入庫案例的指導、示范作用。

三、定紛止爭：2024年《解釋》出臺

與《人民法院案例庫建設運行工作規(guī)程》同年頒布的兩高《 關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》在第三條第二款直接一錘定音，解決了關于“行政程序前置”的所有紛爭：“納稅人有逃避繳納稅款行為，稅務機關沒有依法下達追繳通知的，依法不予追究刑事責任。”

《 關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第三條第二款出臺后，結束了關于“行政前置程序”有無的爭議。但是在具體實操上，因為許多法官、律師對稅務機關運行機制的不了解，對于“依法下達追繳通知”容易存在不同理解。譬如，有觀點認為此處的“追繳通知”應當以行政處罰后的催繳為準，并以此提出法律意見。

根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》第六十八條“納稅人、扣繳義務人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經(jīng)稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規(guī)定采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”由此可見，“追繳稅款”的程序邏輯為：納稅人不繳/少繳稅款→責令限期繳納→逾期未繳→強制執(zhí)行（追繳）+行政處罰。

實務中，追繳通知往往以《稅務事項通知書》《催告書》的形式呈現(xiàn)，其中《稅務事項通知書》為稅費催報催繳的最主要文書。譬如，國家稅務總局佛山市稅務局《關于推行部分文書集中公告送達的公告》稱“ 從2018年7月起，我市各區(qū)稅務部門將按月對本期發(fā)生逾期未申報或未繳納相關稅費行為的納稅人，通過國家稅務總局廣東省稅務局網(wǎng)站佛山市稅務局專欄，以公告送達方式分別發(fā)出《責令限期改正通知書》《稅務事項通知書》（責令限期繳納稅費）”。

一般而言，《稅務事項通知書》作出于稅款催繳的初始階段， 用于要求納稅人限期履行繳稅義務；《催告書》作出于行政強制執(zhí)行之前，用于在納稅人逾期未履行初始義務時，再次催告其履行，并告知其享有陳述、申辯權。

結尾

最后，可能有同行發(fā)問：如果逃稅罪的定罪依據(jù)《 關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》需要進行稅務機關催告前置，但為什么2025年最高院《懲治危害稅收征管犯罪典型案例》的案例一中， 郭某、劉某能如此“絲滑”的從虛開增值稅專用發(fā)票罪改判為逃稅案？

關于這個問題，有兩種解釋：一是該案雖以虛開增值稅專用發(fā)票罪指控，但在稅務機關前期處理時就已經(jīng)下過催繳通知，只不過案例中沒有提及；二是雖然本案處理前期，稅務機關未下催繳，按道理應當直接適用逃稅罪法條，做無罪處理，但給予特殊考慮，使得控辯審三方達成了一個從外觀上來看“重罪轉(zhuǎn)輕改判”的妥協(xié)，畢竟一審適用虛開增值稅專用發(fā)票罪判了13年，二審改判逃稅罪六年，也算是無奈的、妥協(xié)的成功，此中個別細節(jié)，恐怕只有當事人和承辦法、檢、律才能知道、總結了。

[完]

葉東杭律師

廣東金橋百信律師事務所刑事部副主任，高校法學院證據(jù)法學課程校外導師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡犯罪、經(jīng)濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡犯罪、稅務犯罪辯護經(jīng)驗，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)彙⒉慌度”：驅(qū)彽碾A段性成果。