《增值稅法實施條例》的“3大”關注點

為保障《中華人民共和國增值稅法》順利施行，按照國務院2025年度立法工作計劃，財政部會同稅務總局在認真研究并廣泛聽取意見建議基礎上，研究形成了《中華人民共和國增值稅法實施條例（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），并于2025年8月11日開始向社會公開征求意見；我們在認真研讀《征求意見稿》全文的基礎上，建議企業對以下三個問題進行重點關注：

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關注點1：增值稅應稅要考量交易實質和目的、未來需要加強業稅融合

“混合銷售”一直是我國增值稅稅制和征管實踐中的難點之一，新《增值稅法》取消了“混合銷售”必須符合同一銷售行為既涉及服務又涉及貨物的要求，僅強調一項應稅交易涉及兩個以上稅率或征收率；在適用稅率或征收率的判斷方面需要根據這一項應稅交易的主要業務進行判斷；《征求意見稿》第十條進一步為“一項應稅交易”提供了具體判斷標準，并且明確要求業務之間應具有明顯的主附關系，為混合銷售行為的適用稅率、征收率進一步提供了判斷規則，其中主附關系的論述對于“主要業務”的判定尤其具有重要意義，即特別強調從交易的實質和目的角度判斷一項交易中的主要業務；2025年2月國家稅務總局在官網發布的關于充換電業務適用增值稅政策的問答，在很大程度上體現了上述原則在混合銷售交易中的實操應用。

值得企業財稅人員注意的是，上述判斷規則采取定性原則，具有較強的主觀性；但在實操過程中，需要征納雙方深入交流業務實質和目的、以避免混淆；通常情況下，各地稅務機關主要根據交易各組成部分是否缺一不可、不可分割進行判斷，一項交易是銷售方基于一份合同或訂單進行的，所有組成部分密不可分，缺少任何一個組成部分都無法實現交易目標，交易為整體報價，各部分價格不分別核算。另外，判定一項交易主要業務的標準非常多樣化，可以包括商業實質分析、交易各組成部分的成本或其他財務指標占比、提供交易各組成部分的服務時長等；近期北京稅務局公布的一個事先裁定案例中，A公司在北京擬通過數字化智能設備提供餐具清潔服務，因服務成本占比較高，向稅務機關申請確認按照現代服務適用6%增值稅稅率，稅務機關認定A公司智能餐具清潔服務符合清潔服務標準，適用6%、而不是13%增值稅稅率，并要求其動態報告經營和成本變化，確保稅收政策適用準確，可見稅務機關在實操中更傾向于關注成本占比。

因此，如何判斷“一項應稅交易”以及在一項交易的基礎上進一步判斷“交易的實質和目的”，很可能成為新《增值稅法》實施后實操中的難點之一；考慮到經濟實踐的復雜性，如果財稅人員缺乏專業的業務知識，就無法準確判斷交易的實質和目的以及業務之間的主附關系，納稅人和稅務機關的理解可能存在巨大分歧，進而導致稅企爭議產生。我們建議企業對《征求意見稿》給予的混合銷售相關判斷規則結合行業和企業自身業務特點，評估影響并提前做好應對準備；同時面向未來建議在企業整體層面應突出強化“業和稅”的融合工作。

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關注點2：增值稅進項稅額抵扣政策收緊、突出加強進項稅額管理

1.“非應稅交易”對應的進項稅額不得抵扣

在現行增值稅政策中不得抵扣進項稅項目中并未包含用于“非應稅交易”對應的進項稅額；但《征求意見稿》第二十二條規定用于非應稅交易的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，其中非應稅交易不包括《增值稅法》第六條列舉的不征收增值稅項目。

我們提醒企業注意的是，在增值稅法的立法進程中，曾經對可抵扣進項稅額設置了“與應稅交易相關”的限定條件，但相關表述在正式發布的新《增值稅法》中并未保留，此次增加的這一條款似乎重新呼應了此前的立法思路；由于“非應稅交易”范圍較廣，比如常見的有股權收益、股息收入、不存在應稅交易的賠償金等其他非應稅交易，如果未來這一條款得以保留，可能意味著在進項稅額與應稅交易的關聯性方面、企業可能需要做好更加完備的舉證工作，我們建議企業盡早梳理“非應稅交易”對應的進項稅額并評估相關影響。

2.無法劃分的進項稅額轉出必須按年清算調整

對于“一般納稅人購進貨物（不含固定資產）、服務，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額”，現行增值稅政策和《征求意見稿》都規定了按照銷售額的比例計算“當期不得抵扣的進項稅額”，區別在于現行增值稅政策規定“主管稅務機關可以按照上述公式依據年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算”，而《征求意見稿》第二十三條要求“納稅人應當按照上述公式逐期計算不得抵扣的進項稅額，并在次年1月納稅申報期內依據全年匯總數據進行清算調整”，這意味著新《增值稅法》實施后，無法劃分的進項稅轉出的年度清算將由稅務機關的權利轉變為納稅人的義務，年度清算調整制度的設置是針對以往增值稅實務中“錯期籌劃”、必將減少或避免一年內可能出現不同月份間人為調整帶來的稅務影響，這也對企業的增值稅申報和合規提出了更高的要求，我們建議企業積極關注后續稅務機關對于無法劃分的進項稅轉出年度清算調整的具體操作要求和細則，尤其是《增值稅法》生效前發生的事項是否可以明確不予追溯，并提前做好應對準備。

值得企業注意的是，現在增值稅實踐中僅有少數的企業被稅局要求進行全年的清算操作；但基于未來新法規的要求，后續企業在稅務申報中要落實主動清算的責任：第一，企業應建立增值稅清算機制，調整不得抵扣進項稅額的年度計算底稿；第二，在日常管理中盡可能明確劃分進項稅額的用途，建立成本、費用進項稅額全生命周期的管理，也就是說從采購立項流程即引入用途確認標識，并在入賬、發票抵扣環節遵循同樣的用途確認操作，避免次年清算申報環節的大額調整；第三，對于確實無法劃分的進項稅額（例如辦公用品等）加強管理統計工作，做好稅務申報清算與財務處理的一致性匹配。

3.提出“長期資產”的概念并調整進項稅額處理

《征求意見稿》第二十六條提出了“長期資產”這一概念，包括“固定資產、無形資產或者不動產”，并對現行增值稅政策下的固定資產、無形資產、不動產的進項處理做出了較大改動，即以長期資產的原值為分界點，對兼用的長期資產的進項稅額是否可以全額抵扣做出了區分，企業如果取得兼用的原值超過500萬元的單項長期資產，其進項稅額在購進時先全額抵扣，之后在混用期間根據該長期資產的折舊或攤銷年限，逐年調整不得抵扣的進項稅額（轉出），也就是說其進項稅額將不能再全額抵扣了。此外，現行增值稅政策規定，“租入”的固定資產、不動產兼用于一般計稅方法計稅項目和不得抵扣項目的可以全額抵扣，《征求意見稿》采用了“取得”的字眼，而非“購進”，因此應該也包括各種取得方式，例如自建、租入等情形。

《征求意見稿》引入“長期資產”的進項“逐年調整”機制，對企業的稅務管理精細化程度提出了更高要求；上述政策條款一旦落地，要求企業建立長期的用途跟蹤和稅額調整體系，對固定資產的用途做長期、準確的監控，企業將面臨稅收合規新挑戰，相較于現行的“一次性判斷、長期適用”的簡單模式，新機制要求企業應具備以下管理能力：第一，精細化長期資產管理能力，包括：建立涵蓋長期資產全生命周期的跟蹤體系、實現長期資產用途的動態監控和記錄、建立科學合理的用途分攤標準和計算方法；第二，復雜稅務計算能力，包括：掌握按折舊（攤銷）年限分期調整的計算邏輯、建立年度復核和調整的操作流程、學會處理多種業務場景下的稅額分攤問題等。第三，通過信息化管理系統改造實現更加科學的長期資產稅務管理能力。

另外，企業也應該積極關注后續稅務機關對于存量長期資產是否將會設置過渡政策，以確保新舊長期資產的增值稅處理合理銜接。

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關注點3：加強小規模納稅人管理、引入反避稅條款

1.小規模納稅人政策更為嚴謹和嚴格

第一，《征求意見稿》取消了特殊主體的選擇權，現行增值稅政策中關于“超過小規模納稅人標準但不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶可選擇按小規模納稅人納稅”的靈活性規定，在《征求意見稿》中并未予保留。第二，一般納稅人身份的不可逆性，《征求意見稿》第三十八條擬規定：“納稅人登記為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人”，刪除了現行政策中“國家稅務總局另有規定除外”的例外規定。第三，明確小規模納稅人轉換時點但刪除懲罰性措施，《征求意見稿》擬明確超過標準的納稅人“應當向主管稅務機關辦理一般納稅人登記，并自超過小規模納稅人標準的當期起按照一般計稅方法計算繳納增值稅”，這一時點要求比現行實務（通常為次月）更為嚴格；但同時刪除了現行《增值稅暫行條例實施細則》第三十四條中對未及時辦理登記手續的懲罰性規定。

上述這些擬議規定標志著增值稅納稅人身份管理制度的重大調整，可能使得目前的小規模納稅人政策更為嚴謹和嚴格，在嚴查所得稅“核定”征收的背景下，增值稅的“簡易”計稅可能會成為未來稅務機關檢查的重點。

2.新增一般反避稅條款

相較于企業所得稅法中已經確立的一般反避稅條款，增值稅領域的反避稅規定此前主要散見于各類具體政策文件中，缺乏統一的法規框架。但本次《征求意見稿》第五十六條首次在增值稅法規層面引入一般反避稅條款，擬規定“納稅人實施不具有合理商業目的的安排而減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加、提前退還增值稅稅款的，稅務機關有權按照合理方法予以調整”；這一條款的設立標志著增值稅反避稅制度的重大完善，為稅務機關應對復雜的稅收籌劃安排提供了明確的法規依據。

另外，2025年3月發布的《稅收征管法（修訂征求意見稿）》也加入了該條款，這體現了將一般反避稅納入稅收立法的趨勢；我們建議企業開展的涉增值稅交易，需要關注和考慮合理商業目的以及對稅收的影響，以避免稅務機關的特別納稅調整。

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