新規給“假自營、真代理”帶來何種影響？

編者按：在《新出口退（免）稅規則下，單證備案不合規的法律后果》一文中，我們結合新規，對單證備案相關問題進行了分析。本文擬結合兩高涉稅司法解釋、增值稅法實施條例及企業所得稅納稅申報規則，對“假自營、真代理”相關規定追本溯源，分析新規下，對其產生的影響，以供讀者參考。

01

“假自營、真代理”的歷史由來

改革開放前，我國實行高度集中統一的對外貿易體制，國家集外貿經營與管理職能于一體，實行統負盈虧管理模式。彼時，出口業務幾乎僅由國家級外貿總公司獨家開展，且尚未形成穩定、系統的出口退稅政策體系。

1978年至1994年期間，在改革開放政策的指引下，我國對原有外貿體制實施重大改革。一方面，逐步下放外貿經營權，明確賦予部分生產企業自營進出口資格，但從整體來看，外貿經營權仍屬于稀缺資源，實行嚴格的審批管理；另一方面，為鼓勵出口貿易發展，自1985年4月起，國家正式明確對出口產品實行退稅政策，我國進出口稅收制度就此正式確立。在此背景下，因外貿經營權實行審批制，大量不具備外貿經營權的企業無法直接開展出口業務，而少數擁有外貿經營權的出口企業，利用其資質優勢，變相出租、出借外貿經營權，對出口業務的真實性未盡審核把關義務，為不法分子實施虛假出口、偽造單證、騙取出口退稅等違法行為提供了可乘之機，導致國家稅款嚴重流失，湖北咸寧“4·20”騙取出口退稅案等系列案件隨之爆發。

基于上述問題，國家稅務總局與外經貿部（現更名為商務部）聯合發布《關于出口企業以“四自、三不見”方式成交出口的產品不予退稅的通知》（國稅發〔1992〕156號），結合實踐中的違規操作模式，正式明確“四自、三不見”這一違規行為的具體內涵，即出口企業違反外貿經營的正常程序，在“客商”或中間人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關以及出口企業不見出口產品、不見供貨貨主、不見外商的情況下進行交易。同時，明確規定此類交易一律不予退稅。

1994年，《對外貿易法》實施，正式確立外貿經營權審批制，這一制度進一步固化了外貿經營權的稀缺性，經營權仍集中在少數專業外貿企業，諸多生產企業無法直接從事進出口業務。為開展出口業務，實務中普遍形成借權經營、掛靠經營、“四自、三不見”買單出口等變通模式，成為騙取出口退稅的重要誘因。

為有效遏制騙取出口退稅風險，規范出口貿易秩序，國家自1997年起連續出臺多項監管文件，強化出口退稅監管力度。《財政部、國家稅務總局關于出口貨物稅收若干問題的補充通知》（財稅字〔1997〕14號，已失效）明確，掛靠、借權出口的貨物不予退稅；《國家稅務總局、對外經濟貿易合作部關于規范出口貿易和退稅程序防范打擊騙取出口退稅行為的通知》(國稅發〔1998〕84號）《國家稅務總局關于進一步加強出口貨物稅收管理嚴防騙稅案件發生的通知》（國稅發〔1999〕228號）嚴厲禁止“四自、三不見”買單業務，對違規企業停止半年以上的退稅權；《對外貿易經濟合作部和國家稅務總局關于重申規范進出口企業經營行為，嚴禁各種借權經營和掛靠經營的通知》（外經貿發展發〔2000〕450號）、《對外貿易經濟合作部、國家稅務總局關于發布<關于對騙取出口退稅企業給予行政處罰的暫行規定>的通知》（外經貿發展發〔2000〕513號）、《對外貿易經濟合作部、國家稅務總局關于進一步加強稅貿協作堅持打擊騙取出口退稅和加快出口退稅進度“兩手抓”的通知》（外經貿計財發〔2001〕356號）多次重申嚴禁借權經營、掛靠經營、“四自、三不見”買單出口等違規行為，強化監管震懾。此外，在刑法領域，最高法出臺騙取出口退稅司法解釋（法釋〔2002〕30號，已失效），將具有外貿經營權的企業以“四自、三不見”方式放任他人騙取出口退稅的行為，納入騙取出口退稅罪的刑事打擊范圍，加大對騙稅違法行為的懲處力度。

2004年，修訂后的《對外貿易法》正式實施，外貿經營權由審批制改為備案登記制，各類市場主體依法辦理備案即可從事進出口業務。這一改革壓縮了企業采用“四自、三不見”買單出口、借權、掛靠出口等行為的生存空間。但實踐中仍有部分企業沿用過往違規模式，針對這一問題，2006年，國家稅務總局、商務部總結過往經驗，發布《國家稅務總局、商務部關于進一步規范外貿出口經營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》（國稅發〔2006〕24號），在“四自、三不見”等違規出口行為的基礎上，對實踐中長期存在的“以自營名義出口、實質由他人操控、不承擔風險、未實質參與經營”行為作出系統性列舉與規制，明確此類業務不得辦理出口退（免）稅，至此，“假自營、真代理”這一違規出口模式，以制度化、規范化的形式予以明確界定和規制。

02

新規下，“假自營、真代理”有何變化？

（一）“假自營、真代理”的表現形式僅發生細微變化

2012年，財政部、國家稅務總局對出口貨物勞務相關稅收政策予以系統性梳理整合，發布《財政部 國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39 號，已失效），該文件將財稅〔2006〕24號文相關規定納入整合范疇。2026年1月，財政部、稅務總局發布《財政部 稅務總局關于出口業務增值稅和消費稅政策的公告》（財政部、稅務總局公告2026年第11號）。該公告基本平移了原有“假自營、真代理”相關規定，僅作出兩處細微調整，相關調整與實踐中收匯核銷單取消、海關通關業務電子化的實際情形相銜接、相契合。

（二）關于“假自營、真代理”的其他規定及其影響

1、兩高涉稅司法解釋刪除“四自三不見”放任條款，騙稅回歸共犯理論

針對實踐中的新情況、新變化，2024年最高法、最高檢出臺兩高涉稅司法解釋，其中第七條對騙取出口退稅罪的客觀行為要件予以重塑，并刪除法釋〔2002〕30號第六條關于“四自、三不見”的專門條款。過去，司法實踐中，對于因采取“四自、三不見”方式經營而卷入騙取出口退稅案件的出口企業，司法機關往往結合該企業從事外貿行業的時長、是否應當知曉“四自、三不見”屬于違規經營模式等客觀要素，推定其具有放任他人實施騙稅行為的主觀故意，不采納出口企業提出的被他人欺騙、不具有騙稅主觀故意等抗辯理由，導致部分僅存在過失的出口企業被不當追責。

現在，兩高涉稅司法解釋刪除了“四自、三不見”條款的同時，新增第十九條共犯條款，“明知他人實施危害稅收征管犯罪而仍為其提供賬號、資信證明或者其他幫助的，以相應犯罪的共犯論處”。這意味著，采用“假自營、真代理”違規模式開展出口業務的出口企業，是否構成騙取出口退稅罪，需要從共同犯罪理論分析判定。具體來說，從客觀方面來看，需要判定出口企業是否實施了虛開發票、資金回流、偽造報關單等幫助騙稅行為；從主觀方面來看，需要判定出口企業是否明知實際出口方實施騙稅。換言之，若出口企業僅采用“假自營、真代理”違規業務模式開展經營，不必然構成騙取出口退稅罪。

2、企業所得稅申報管理規定對所得稅應稅主體予以明確

2025年7月，國家稅務總局發布了《關于優化企業所得稅預繳納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2025年第17號），其中第六條規定，“生產銷售企業出口貨物，應就其出口貨物取得的收入依法計算并申報繳納企業所得稅。其中，企業通過自營方式出口貨物的，應申報其出口本企業生產銷售貨物對應的收入；企業通過委托方式出口貨物的，應申報其委托出口本企業貨物對應的收入”。第七條規定，“以代理，包括以市場采購貿易、外貿綜合服務等方式代理出口貨物的企業，在預繳申報時應同步報送實際委托出口方基礎信息和出口金額情況（附件2）。企業未準確報送實際委托出口方基礎信息和出口金額的，應作為自營方式，由該企業承擔相應出口金額應申報繳納的企業所得稅。實際委托出口方是指出口貨物的實際生產銷售單位”。這意味著，一般情形下，委托出口方系出口貨物收入的企業所得稅納稅義務人，代理出口方僅就其取得的代理收入履行納稅義務，例外情形下，若代理出口方未按規定報送委托方相關出口信息，則需承擔出口貨物收入對應的企業所得稅納稅義務。

過去，實踐中，對采用“假自營、真代理”模式開展業務的出口企業，部分稅務機關因名義出口企業無法提供成本憑證而對其企業所得稅采取核定征收，亦有稅務機關依據實質課稅原則認定名義出口企業并非納稅義務人、不予征收企業所得稅。而新規下，對名義出口企業的稅務合規要求更為明確，若名義出口企業未如實填報實際委托出口方信息，將直接被認定為自營出口模式，需要按自營出口的規定申報繳納對應出口收入的企業所得稅，過往實踐中的爭議處理模式將被統一規范。

3、增值稅法實施條例強化委托代理責任

2026年1月1日，《增值稅法實施條例》正式施行。其中，第四十八條第二款規定，“納稅人以委托方式出口貨物的，應當按照國務院稅務主管部門的規定辦理委托代理出口手續，由委托方按規定申報辦理出口退（免）稅、免征增值稅或者繳納增值稅；未辦理委托代理出口手續的，由出口貨物的發貨人按規定申報繳納增值稅”。這意味著，委托企業按照規定辦理委托手續，享受出口退（免）稅政策，若未辦理，由發貨人申報繳納增值稅，產生視同內銷的法律后果，從行政法規層面進一步封堵“假自營、真代理”模式的生存空間。從本質來看，“假自營、真代理”是以自營外觀掩蓋委托出口實質、不依法辦理委托代理出口手續的違規經營模式，在新規下，未依規履行委托代理出口手續且名義出口企業為發貨人的，對應出口貨物直接適用增值稅征稅政策，強化對違規出口模式的規制與責任追溯。

03

結語

新規對“假自營、真代理”的規制呈現出“精準化、全鏈條”的特點，既明確了違規與犯罪的邊界，也強化了企業合規責任。對采用“假自營、真代理”模式開展經營的，追回已退（免）稅款，同時對出口業務適用增值稅征稅政策。若情節嚴重的，稅務機關可在一定期限內停止為出口企業辦理出口退稅；若構成騙取出口退稅的，稅務機關將處騙取退稅款一倍以上五倍以下罰款，并經省級以上稅務機關批準，停止出口企業的出口退稅權，達到立案標準的，將面臨被追究騙稅出口退稅罪刑事責任。在此背景下，過去采用“假自營、真代理”業務模式開展經營的企業，應當轉變業務模式，嚴格區分自營與代理業務邊界，防范前述稅務風險；對過往業務，及時尋求專業力量予以妥善解決，避免稅務風險擴大化。