債務豁免，可能構成有條件的債務重組

實務中，企業重組有多種方式，企業可能為了提高資產質量，出售其非核心、虧損等資產，或為了避免破產清算，以企業固定資產等非現金資產清償債務。其中，企業之間針對往來賬款進行重組的情況時有發生，在企業的重組方案中，可能同時包含股權轉讓、債務豁免，以及業務合作等內容，企業需要研判業務實質，準確進行財稅處理。

典型案例

A公司位于甲市，為服務行業企業。2021年，A公司為拓寬市場，在乙市成立子公司B公司，A公司持有80%的B公司股權，自然人王某（B公司法定代表人）持有20%的B公司股權，注冊資本為1000萬元，資本金已在當年實繳。

B公司在后續經營中出現虧損，A公司向其提供借款共計300萬元，雙方財務人員在會計處理中將借款計入往來款項。2024年6月，A公司出于戰略調整的考量，擬將其持有的B公司股權全部轉讓給王某。

2024年12月，A公司與王某簽訂股權轉讓合同，王某以800萬元的價格受讓A公司持有的B公司股權，成為B公司唯一股東。根據股權轉讓時的資產評估報告，B公司的資產凈值為700萬元。同時，A公司與B公司簽訂了一份合作協議，協議約定A公司豁免B公司應付的300萬元債務；B公司繼續使用A公司的服務品牌，并按照企業年收入的12%向A公司支付品牌使用費，合作期限為10年；B公司若未按期支付品牌使用費，需向A公司支付原應付款項的3倍以作賠償。

A公司在簽署合作協議后，將300萬元款項計入“營業外支出—壞賬損失”科目。2024年度企業所得稅匯算清繳時，A公司將上述300萬元往來款項作為資產損失，在企業所得稅稅前申報扣除。

業務實質

案例中，A公司財稅處理是否合規的關鍵，在于判斷A公司豁免的300萬元債務，屬于單純的債務豁免，還是附有條件的債務重組。

股權轉讓前，A公司是B公司的實際控制方，B公司作為A公司在異地設立的子公司，雙方系獨立運營的母子公司關系，構成民法中規定的關聯關系。股權轉讓后，A公司在豁免B公司債務的同時，與B公司約定了后續合作事項，即B公司一方面獲得了債務豁免收益，一方面又達成了未來繼續運營A公司品牌等附加事項，說明B公司已從A公司完全控制的子公司，轉變為A公司的品牌加盟商。

在民商事法律關系中，債務豁免是單方面行為，即債權人意思表示到達債務人時，債務豁免行為就已經發生，無需債務人同意及給付對價。上述案例中，A公司與B公司約定，由B公司每年向A公司支付品牌使用費，該品牌使用費可能高于被豁免債務的本金及利息，也可能低于該本金及利息，雖具有不確定性，但屬于明顯的附加條款。據此，A公司的債務豁免行為，實質上是一種以未來收益清償當前債權的債務重組交易，而并非單純的債務豁免。

會計處理

根據《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）規定，企業接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。企業接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業的資本性投入的，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益（資本公積）。

本案中，A公司的債務豁免行為，實質上是附有條件的債務重組。同時，B公司雖然發生虧損，但無證據表明其發生了明顯財務困難，故該債務豁免在形式和實質上不能被確定為資本性投入，B公司應當將其作為重組收益計入營業外收入。由于重組各方的會計處理應具備整體統一性，A公司應將300萬元款項計入債務重組損失，而非壞賬損失。

稅務風險

由于A公司實質上開展了債務重組交易，根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）規定，債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失，企業應收及預付款項壞賬損失屬于債務重組的，應有債務重組協議及其債務人重組收益納稅情況說明。

所以，A公司在申報資產損失時，需要留存必要的備查資料，包括債務重組協議、股東會決議、評估報告、B公司重組收益納稅情況說明。值得注意的是，如果B公司在會計處理中未將債務重組收益計入收入并申報企業所得稅，則A公司不得將豁免的300萬元債務作為債務重組損失，A公司若在企業所得稅稅前申報扣除，可能面臨納稅調整的風險。

在類似的業務處理中，企業應當正確判別關聯方往來款豁免的性質，并按照相應的會計準則要求及稅收政策規定處理。在財稅處理方面，尤其要注意債務重組雙方的稅務處理應保持一致性，即債務人和債權人需就債務豁免收益或損失，同步相向地進行財稅處理。同時，企業需注重備查資料的完整性。債務豁免符合資本性投入時，企業應完成資本變更等工商手續，并留存相應資料；在企業所得稅稅前扣除時，企業要備齊股東會決議、債務重組協議、評估報告、債務人重組收益納稅情況說明等相關資料。

版權說明

本文來源：中國稅務報，作者： 李智 郭婷婷 薛芬芬， 作者 單位：國家稅務總局長沙市稅務局第三稽查局、蘭州市七里河區稅務局、蘭州市城關區稅務局。關注【明稅】訂閱更多內容。