虛開案中的開票方和受票方，誰應承擔補繳稅款義務？

作者 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務所合伙人律師

最近辦理一宗虛開增值稅專用發(fā)票案，遇到了這樣一個問題：該類案中，開票方和受票方，何者才是稅款補繳義務主體？

這個問題其實在類案中并不罕見。 許多辦案人員對增值稅的理解存在三個誤區(qū)：

誤區(qū)一：將虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為，簡單地理解為“騙了國家的錢”，認為“既然騙了國家的錢，那么開票方和受票方作為共同犯罪參與主體，都應當有‘賠償’的義務”，因此在取保候審等問題上過分關注稅款補繳的情節(jié)。

誤區(qū)二：對增值稅“鏈條稅”的屬性理解不當，誤認為補稅義務應當直接遞升至上游企業(yè)。

誤區(qū)三：過分關注開票方對發(fā)票所涉稅額的完稅義務，對造成稅款損失的核心環(huán)節(jié)理解有誤。

此外，從稅法理論研究角度而言，“補繳主體之爭”背后還包含了許多理論問題，譬如“虛開是否產(chǎn)生納稅義務”，畢竟如果不產(chǎn)生納稅義務，那又何談補繳？成文法國家歷來講求邏輯自洽，如果出現(xiàn)難以自圓其說的地方，便無法指導行政立法和司法實踐。

先說結論：如果虛開發(fā)票已經(jīng)被抵扣，則由抵扣方承擔稅款補繳義務，如果虛開發(fā)票未被抵扣，且開票方對該銷售行為未申報且未完稅，則由開票方承擔稅款補繳義務。

在討論開票方和受票方，何者才是稅款補繳義務主體時，離不開對國家稅務總局134號通知和33號公告以下內(nèi)容的討論：

《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕134號通知）規(guī)定“受票方利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅的，應當依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及有關規(guī)定追繳稅款”

《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33號）規(guī)定“納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅；已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅……納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。”

從字面上來看，134號通知和33號公告就“補繳義務主體”的規(guī)定似乎是相反的。因此，理解二文件時必須與增值稅“鏈條稅”的含義相結合，否則難以得出正確的答案。

第一，相比虛開發(fā)票的行為，抵扣行為才是造成國家稅款損失的行為；

根據(jù)《刑法》規(guī)定，開票方、受票方都是虛開增值稅專用發(fā)票罪的適格追訴主體。實務中，無論是檢察院還是法院，都時常在文書中載明諸如“開票方（或受票方）造成國家稅款損失XXXX元”的事實，似乎兩者應當對稅款損失承擔平等的責任，實則不然。

受票方的抵扣行為，本質(zhì)上是拿一張基于虛假銷售行為作出的發(fā)票，抵扣了本應由自己承擔繳納的增值稅款。由此可見，抵扣才是造成國家稅款損失的核心環(huán)節(jié)。可以說，一般情況下，如果沒有抵扣行為發(fā)生，無論進項發(fā)票是否系虛開，無論上游是否完稅，都不會造成國家稅款損失。

那么，問題來了：上游不完稅，難道就不會造成稅款損失嗎？我們繼續(xù)來看。

第二，33號規(guī)定補繳稅款義務，目的不在于挽回稅款損失，而在于避免抵扣帶來的損失風險

33號公告規(guī)定“納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅”，可以說，33號公告的規(guī)定，是建立在下游受票方未抵扣虛開的發(fā)票的前提下而成立的——如果下游抵扣了，則由下游承擔補稅義務。

實務當中，稅務局會對開票方開具發(fā)票后，未及時申報銷售及未完稅的情況予以重點關注。上游開票企業(yè)若開票后未在兩個月內(nèi)申報銷售并完稅，且走逃失聯(lián)或拒不配合繳納稅款，就會在增值稅管理系統(tǒng)中被列為風險納稅人，該企業(yè)開具的所有發(fā)票都被列為異常憑證，下游接受此企業(yè)開具發(fā)票的所有受票方都要作進項轉出，這也是對于134號通知“誰抵扣、誰擔責、誰負責”精神的體現(xiàn)。

可能有觀點會認為，如果“沒有抵扣行為就沒有稅款損失”成立，那么上游的虛開行為便不會造成稅款損失，那么也就不應當承擔任何的稅款補繳義務，但這與33號公告的觀點相悖。

筆者認為，該觀點是對33號公告精神的誤讀。首先，33號公告所稱的“補繳義務”，其目的不在于彌補國家稅款損失，而在于避免稅款因下游抵扣而產(chǎn)生損失的風險。其次，開票方未及時申報銷售并完稅，涉及到的未完稅額并非“稅款損失”，而只是“未繳納稅款”，只有在未完稅發(fā)票被抵扣后，才會產(chǎn)生稅款損失或相關風險。

從稅法理論角度而言，增值稅納稅義務的發(fā)生是以“銷售貨物、提供勞務服務”行為的發(fā)生為前提，那么虛開增值稅發(fā)票本身便不負有納稅義務，因此本不應該承擔“補繳義務”。但是虛開的增值稅專用發(fā)票隨時可能因受票方的抵扣而造成稅款損失，因此，開票方應當及時就該發(fā)票進行完稅，如此，即便抵扣方據(jù)票抵扣，也不會造成稅款損失。

由此可見，33號公告精神更加關注的是“風險”。

第三，33號公告本質(zhì)上也是一種“兜底條款”

現(xiàn)實中，除了開票方可能會走逃失聯(lián)，極個別情況下，抵扣方也可能會走逃失聯(lián)。若因抵扣方走逃失聯(lián)導致國家稅款損失無法得到彌補，稅務機關可基于33號公告要求開票方承擔稅款補繳義務。

舉例：A、B、C三家企業(yè)，A給B開票后未申報、完稅，B在獲得發(fā)票后立刻抵扣了當期增值稅款，理論上，由于該發(fā)票一直沒有完稅，而B企業(yè)已經(jīng)用它抵扣了稅款，因此B應當依照134號通知承擔補繳稅款義務。但B企業(yè)在事后走逃失聯(lián)，國家稅款無法追繳，在此情況下，稅務機關可依據(jù)33號公告向開票方A追究稅款補繳義務。

總結： 確認發(fā)票系虛開的情況下，誰抵扣，誰負責，誰補繳，無論上游企業(yè)是否發(fā)票完稅，下游企業(yè)都要做進項轉出并補繳稅款。若下游企業(yè)沒有抵扣，且上游企業(yè)逾期未申報、未完稅，則上游企業(yè)補繳。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學院證據(jù)法學課程校外導師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡犯罪、經(jīng)濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡犯罪、稅務犯罪辯護經(jīng)驗，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候審、不批捕取保候審的階段性成果。為更好地實現(xiàn)刑事辯護專業(yè)化，為客戶提供更優(yōu)質(zhì)的刑事辯護服務，自2023年1月1日起，葉東杭律師只承接、承辦刑事犯罪辯護業(yè)務、企業(yè)刑事合規(guī)業(yè)務