中國(guó)稅務(wù)報(bào)：學(xué)習(xí)增值稅法實(shí)施條例需把握重點(diǎn)

學(xué)習(xí)增值稅法實(shí)施條例需把握重點(diǎn)

2026年01月07日 中國(guó)稅務(wù)報(bào) 版次：06

作者：王建平

《中華人民共和國(guó)增值稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)實(shí)施條例）經(jīng)2025年12月19日國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議審議通過(guò)后，以第826號(hào)國(guó)務(wù)院令頒布。與增值稅法相對(duì)應(yīng)，實(shí)施條例也分為總則、稅率、應(yīng)納稅額、稅收優(yōu)惠、征收管理、附則6章，共計(jì)54條。實(shí)施條例是對(duì)增值稅法的進(jìn)一步細(xì)化和明確，增強(qiáng)了增值稅制度的確定性和可操作性，發(fā)揮承上啟下的作用，與近期財(cái)政部、稅務(wù)總局頒布的系列增值稅規(guī)章、規(guī)范性文件一道形成配套銜接的增值稅制度體系，為增值稅法的全面高效實(shí)施提供了堅(jiān)實(shí)的制度保障。

筆者認(rèn)為，稅務(wù)工作者和納稅人的相關(guān)事項(xiàng)在理解和執(zhí)行中應(yīng)準(zhǔn)確把握以下重點(diǎn)。

應(yīng)稅交易和納稅人的相關(guān)事項(xiàng)。

一是對(duì)應(yīng)稅交易“服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)在境內(nèi)消費(fèi)”情形的界定，即境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)（在境外現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的服務(wù)除外）；境外單位或者個(gè)人銷(xiāo)售的服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)與境內(nèi)的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、自然資源直接相關(guān)；國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他情形。這一規(guī)定體現(xiàn)增值稅課稅的消費(fèi)地（目的地）原則，維護(hù)了國(guó)家稅收權(quán)益。

二是明確一般納稅人的概念，即“適用一般計(jì)稅方法的納稅人為一般納稅人”，并規(guī)定對(duì)一般納稅人實(shí)行登記制度，具體登記辦法由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)制定。

三是對(duì)小規(guī)模納稅人作出進(jìn)一步的細(xì)化規(guī)定，即“自然人屬于小規(guī)模納稅人”。同時(shí)規(guī)定不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅交易且主要業(yè)務(wù)不屬于應(yīng)稅交易范圍的非企業(yè)單位，可以選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。上述制度的變化，體現(xiàn)了強(qiáng)化增值稅抵扣機(jī)制的要求。

進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣規(guī)定方面。增值稅法和實(shí)施條例在確定可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額范圍時(shí)，堅(jiān)持購(gòu)進(jìn)貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額與應(yīng)稅交易銷(xiāo)售額之間的相關(guān)性原則，與應(yīng)稅交易無(wú)關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額原則上不允許從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。實(shí)施條例在增值稅法第二十二條明確不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的6種情形規(guī)定的基礎(chǔ)上，就不得抵扣的事項(xiàng)作出進(jìn)一步的細(xì)化規(guī)定。

以下幾點(diǎn)值得關(guān)注：

一是對(duì)非應(yīng)稅交易進(jìn)項(xiàng)稅額的處理。納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，用于同時(shí)符合以下情形的非應(yīng)稅交易，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：發(fā)生增值稅法第三條至第五條以外的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并取得與之相關(guān)的貨幣或者非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益；不屬于增值稅法第六條規(guī)定的情形。

二是對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)用于混合用途的進(jìn)項(xiàng)稅額的處理。一般納稅人取得的長(zhǎng)期資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)）對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額既用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，又用于五類(lèi)不允許抵扣項(xiàng)目的，對(duì)這一屬于混合用途的長(zhǎng)期資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，原值不超過(guò)500萬(wàn)元的單項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以全額抵扣；原值超過(guò)500萬(wàn)元的單項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，購(gòu)進(jìn)時(shí)先全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，此后在用于混合用途期間，根據(jù)調(diào)整年限計(jì)算五類(lèi)不允許抵扣項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。原有增值稅制度對(duì)于混合用途的長(zhǎng)期資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額是允許全部抵扣的，制度的調(diào)整變化借鑒了國(guó)際上實(shí)行增值稅國(guó)家的做法，體現(xiàn)了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣與應(yīng)稅交易之間的關(guān)聯(lián)原則。

三是對(duì)交際應(yīng)酬消費(fèi)的處理。實(shí)施條例第二十條規(guī)定，“納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于增值稅法所稱(chēng)個(gè)人消費(fèi)”，故購(gòu)進(jìn)并用于此方面支出的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。

四是對(duì)貸款服務(wù)的利息支出進(jìn)項(xiàng)稅額的處理。實(shí)施條例第二十一條規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)的利息支出，及其向貸款方支付的與該貸款服務(wù)直接相關(guān)的投融資顧問(wèn)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)等費(fèi)用支出，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額暫不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。同時(shí)在第二款進(jìn)一步規(guī)定，“國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)應(yīng)當(dāng)適時(shí)研究和評(píng)估購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)利息及相關(guān)費(fèi)用支出對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣政策執(zhí)行效果”。這充分表明國(guó)家對(duì)這一制度的實(shí)施效果乃至制度的進(jìn)一步優(yōu)化將給予高度重視。

另外，要注意“匯總清算”和“逐年調(diào)整”兩個(gè)操作事項(xiàng)。對(duì)于購(gòu)進(jìn)貨物（不含固定資產(chǎn)）、服務(wù)用于不得抵扣項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，逐期計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，以及對(duì)于長(zhǎng)期資產(chǎn)出現(xiàn)混合用途的情形而根據(jù)調(diào)整年限計(jì)算五類(lèi)不允許抵扣項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)施條例分別作出了“次年1月的納稅申報(bào)期內(nèi)進(jìn)行全年匯總清算”和“逐年調(diào)整”的規(guī)定，這對(duì)于納稅人增值稅納稅申報(bào)的基礎(chǔ)管理和稅務(wù)機(jī)關(guān)增值稅征收管理顯然提出了更高的要求。

增值稅稅率適用方面。一是出口貨物與跨境銷(xiāo)售服務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)適用零稅率的范圍。實(shí)施條例對(duì)增值稅法第十條“納稅人出口貨物，稅率為零；國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的除外”以及“境內(nèi)單位和個(gè)人跨境銷(xiāo)售國(guó)務(wù)院規(guī)定范圍內(nèi)的服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)，稅率為零”的規(guī)定，從兩個(gè)方面作了進(jìn)一步的明確。

第一，明確了跨境銷(xiāo)售適用零稅率的服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)的范圍。在實(shí)施條例第九條明確境內(nèi)單位和個(gè)人跨境銷(xiāo)售的下列服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)稅率為零：向境外單位銷(xiāo)售的完全在境外消費(fèi)的研發(fā)服務(wù)、合同能源管理服務(wù)、設(shè)計(jì)服務(wù)等9類(lèi)服務(wù)；向境外單位轉(zhuǎn)讓的完全在境外消費(fèi)的技術(shù)；國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)、航天運(yùn)輸服務(wù)、對(duì)外加工修理修配服務(wù)。

第二，明確了落實(shí)適用零稅率貨物的方式。實(shí)施條例在第四十七條規(guī)定，“納稅人出口貨物或者跨境銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)……按照國(guó)務(wù)院規(guī)定的出口退稅率，通過(guò)免抵退稅辦法或者免退稅辦法計(jì)算退（免）稅額”。二是涉及多稅率、征收率的單項(xiàng)應(yīng)稅交易適用稅率、征收率的判定。增值稅法第十三條規(guī)定，“納稅人發(fā)生一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率”，實(shí)施條例第十條針對(duì)此條規(guī)定明確應(yīng)同時(shí)符合以下條件：

第一，包含兩個(gè)以上涉及不同稅率、征收率的業(yè)務(wù)；

第二，業(yè)務(wù)之間具有明顯的主附關(guān)系。

主要業(yè)務(wù)居于主體地位，體現(xiàn)交易的實(shí)質(zhì)和目的；附屬業(yè)務(wù)是主要業(yè)務(wù)的必要補(bǔ)充，并以主要業(yè)務(wù)的發(fā)生為前提。

稅收優(yōu)惠方面。

一是強(qiáng)調(diào)增值稅優(yōu)惠政策的公開(kāi)。實(shí)施條例第三十二條規(guī)定，“增值稅優(yōu)惠政策的適用范圍、標(biāo)準(zhǔn)、條件等應(yīng)當(dāng)依法及時(shí)向社會(huì)公開(kāi)”。財(cái)政部、稅務(wù)總局出臺(tái)的增值稅優(yōu)惠事項(xiàng)公告體現(xiàn)了這一要求，這也是今后調(diào)整、完善增值稅優(yōu)惠政策必須繼續(xù)堅(jiān)持的原則。

二是強(qiáng)調(diào)了對(duì)優(yōu)惠政策的動(dòng)態(tài)管理。規(guī)定國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)應(yīng)適時(shí)研究和評(píng)估增值稅優(yōu)惠政策執(zhí)行效果，對(duì)不再適應(yīng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展需要的優(yōu)惠政策，及時(shí)報(bào)請(qǐng)國(guó)務(wù)院予以調(diào)整完善。

征收管理方面。

一是對(duì)納稅人應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的處理。根據(jù)實(shí)施條例第三十六條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人登記，并自超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的當(dāng)期起按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。這使納稅人改變納稅方式的時(shí)間節(jié)點(diǎn)發(fā)生了變化，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展后續(xù)管理提出了新的要求。

二是對(duì)一般納稅人的后續(xù)處理。納稅人登記為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。上述兩個(gè)方面制度的調(diào)整是基于強(qiáng)化抵扣鏈條、防止稅收管理漏洞的考量。

三是對(duì)于按次納稅的納稅人，銷(xiāo)售額達(dá)到起征點(diǎn)的，明確了申報(bào)納稅時(shí)間。即自納稅義務(wù)發(fā)生之日起至次年6月30日前申報(bào)納稅。這樣安排既是與個(gè)人所得稅匯算的時(shí)間保持同步，也給予自然人更為充裕的申報(bào)納稅時(shí)間。

四是明確對(duì)自然人應(yīng)稅交易的扣繳義務(wù)。自然人發(fā)生符合規(guī)定的應(yīng)稅交易，支付價(jià)款的境內(nèi)單位為扣繳義務(wù)人。這一申報(bào)納稅方式體現(xiàn)了方便納稅人和源泉控管的理念。

五是明確反避稅規(guī)定。第五十三條規(guī)定：納稅人實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排而減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者提前退稅、多退稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和有關(guān)行政法規(guī)的規(guī)定予以調(diào)整。這一制度的明確對(duì)于保障稅收安全、規(guī)范稅收秩序、推動(dòng)建設(shè)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)將發(fā)揮重要作用。

（作者系國(guó)家稅務(wù)總局湖南省稅務(wù)局原一級(jí)巡視員，法學(xué)博士）

來(lái)源：稅乎網(wǎng)