深度 | 虛開增值稅專用發票案中，未抵扣部分應否從“虛開稅款數額”扣除？

作者 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務所合伙人律師

“未抵扣部分是否應當從虛開稅額總數中扣除”這一問題，在虛開增值稅專用發票案辦理司法實踐中，往往缺乏共識。

在辦理刑事案件的過程中，“毫無共識”的現象其實并不罕見，甚至從某種程度上來說，讓案件從“毫無共識”走向“達成部分共識”，然后再由法院居中裁決，對“剩下那些達不成共識的問題”進行裁判，成了刑事辯護的底層邏輯。

但如果是對法律條款的解讀“毫無共識”，甚至“在業界內普遍毫無共識”，則是令人費解、糾結的現象——這意味著，只要此類犯罪出現，類似的法律爭議必然會提及，辯護人和公訴人必然會針對這一問題進行篇幅浩瀚地爭論。

這一次，法律爭議的視界觸及虛開增值稅專用發票罪中，被關注的問題是“未抵扣部分是否應從虛開稅款數額中扣除”。

“未抵扣部分應否從虛開數額中扣除”一問題存在的爭議由來已久，可以追溯到最高法、最高檢發布《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》前。

認為不應當扣除的人指出，虛開增值稅專用發票罪侵犯的法益是國家稅款征管秩序，虛開行為作為一種不法稅務操作，以其行為作為定罪的核心依據，因此無論發票開具后有無進行抵扣，都不應從總稅款數額中扣除——當然，如果確實稅款損失較少，可以酌情從輕處罰。

認為應當扣除的人指出，虛開增值稅專用發票罪侵犯的法益是國家對稅款的征收行為（更傾向于征收的數額），因此應當基于對國家稅款造成損失的有無、多少來定性定量——因此，如果確有證據證明部分發票未予以抵扣，則可因“未造成國家稅款損失”而扣除。

以上兩種觀點在司法實踐中各有采納，當然，作為辯護律師一方，我們往往會更加關注“扣除”的案例。

譬如，（2022）寧0104刑初474號李某虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票案中，法院認為： 對于向購票方虛開的部分增值稅專用發票沒有抵扣稅款的稅額和已經在立案前進行了稅額轉出的稅額，應當予以核減 。

再如，（2020）豫0221刑初107號張某某虛開增值稅專用發票案中，法院認為：公訴機關指控的被告人張某某虛開增值稅專用發票稅款數額899802.51元， 未用于抵扣稅款，未實際造成國家稅收損失，其行為不符合虛開增值稅專用發票罪的法律特征，被告人張某某的辯護人建議該稅款數額不應計算在犯罪數額之內的辯護理由，予以采納 。

在“有的扣除、有的不扣除”的司法實踐背景中，又基于疫情、貿易戰等內、外部歷史環境下，兩高等機關通過各種形式，對外放出“更加關注是否造成稅款損失結果”的風向，比如， 2020年7月最高人民檢察院《關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的 意見》中規定：“……對于有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且 沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰。

又如，《 全國人民代表大會憲法和法律委員會關于第十三屆全國人民代表大會第五次會議主席團交付審議的代表提出的議案審議結果的報告》中，樊蕓等代表提出的第356號議案， 建議修改刑法第二百零五條第一款，在虛開增值稅專用發票罪中增加“以騙取國家稅款為目的”的構成要件。對議案提出的上述修改刑法的意見建議，憲法和法律委員會、法制工作委員會將在刑事立法工作中認真研究、積極吸收體現。

學術界、實務界都在期待國家通過出臺司法解釋，將“能否扣除”這一問題予以明確，從而解答疑惑、平息爭議。 然而， 最高法、最高檢在2024年發布 《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（下稱《解釋》），并未解答大家心中的疑惑。

一方面而言，《解釋》第一條規定，虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，稅款數額在十萬元以上的，應當依照刑法第二百零五條的規定定罪處罰；虛開稅款數額在五十萬元以上、五百萬元以上的，應當分別認定為刑法第二百零五條第一款規定的“數額較大”、“數額巨大”。 該條款中并未注明何為“虛開稅款數額”，因此從字面理解即為“虛開增值稅專用發票的票面稅額”。

但另一方面而言，《解釋》第十條第二款規定，為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。 該條款將行為目的、行為結果作為出罪的標準，由此可見在判斷是否構成虛開增值稅專用發票罪中，應當重點考量行為目的及結果。

這種法律適用的爭議，本質上是對虛開增值稅專用發票罪是行為犯、目的犯還是結果犯的爭論。而 《解釋》的出臺不僅沒有平息爭論，反而讓爭論變得更加混亂。

關于這一問題，我看了許多同行、學者寫的文章， 只有華稅的文章提到了這個問題（鏈接：《》）。 在這篇文章中，作者認為，《解釋》及兩高的某些文章的發布，可能意味著虛開增值稅專用發票在未來有“行為犯復辟”的風險，原因在于，不僅幾乎沒有裁判文書援引《解釋》第十條第二款出罪，反而有不少裁判文書是基于《解釋》第十一條確認該罪是行為犯，并踐行“行為入罪”的規則。

作者同時認為：“之所以《解釋》出臺前的（部分）案例中的法院可將未抵扣稅額排除在犯罪數額之外，原因在于個案中的法院對本罪入罪條件的理解存在一定的自由裁量空間，可以把本罪解讀為抽象危險犯，也可以解讀為實害犯、結果犯，因此可以直接從構成要件的角度出發認定未抵扣稅額不構成犯罪。 但是，《解釋》出臺……這種司法裁判自由裁量空間被嚴重擠壓……這就導致本罪的犯罪圈將可能會擴大，未抵扣稅款的出罪變得艱難。”

虛開罪到底是行為犯、目的犯還是結果犯？這個問題，我曾在文章《》提出過我的觀點，并圍繞著歷史及社會因素、法學理論因素、法規政策因素來論述。而今天我們討論的主要素材是2024年出臺的《解釋》，便不得不回到《解釋》的文本來討論。

在當前的司法背景下，《解釋》的作出本身存在邏輯不自洽的現象： 《解釋》第十一條規定，虛開增值稅專用發票罪似乎是行為犯，但在第十條第二款又規定，沒有騙抵稅款目的、沒有造成稅款損失可以出罪，這似乎又帶有目的犯和結果犯的色彩—— 如果說虛開犯罪破壞的是稅收征管制度的法益，是行為犯，那為什么排除騙抵稅款目的、證明無國家稅款損失就可以出罪？

舉例：一個人虛開專票稅額超過1個億，按照《解釋》的判罰標準，基準刑在十年以上到無期徒刑，但如果它不以騙抵稅款為目的，沒有造成稅款損失，按照《解釋》第十條第二款，可以不定虛開罪。那么問題來了，如果證明這票面金額1個億的發票中，只有100塊沒完稅，是不是就要按照1個億的稅額，在十年以上到無期徒刑這個區間確定基準刑？ 如此規定，如此量刑，造成1個億的稅款損失，和僅僅造成100元稅款損失，在量刑上又有何差別呢？如果差別過小，是否會造成罪責刑不相適應？

結尾：

說一點題外話，最近一段時間，我在網上看到有網友討論“財產權利是否不可侵犯”，帖子下面有許多爭議的聲音。而事實上，不要說《民法典》的物權編，就連不再適用的《物權法》，都明確規定“國家、集體、私人的物權和其他權利人的物權受法律保護，任何單位和個人不得侵犯”，想不到現如今仍有巨大爭議。

翻看歷史，《物權法》的立法背景充滿了坎坷和波折， 當時也有聲音認為《物權法》對私產所有權的保護是在走資本主義道路，反對聲音很大，以至于1993年啟動起草工作，但2007年才通過。

立法工作本身是任重道遠的，而成文法體系雖有其高明之處，但又給立法者帶來無窮無盡的“邏輯自洽”考驗——比如，前后概念的定義是否一致？前后對相似概念的論述為何有所不同？與相鄰法律規范的闡述是否吻合？ 一旦“自洽閉環”沒有形成，就必然存在這樣那樣的“說不通”和“邏輯矛盾”，這些都會導致個案的不公正。

山長水遠，虛開增值稅專用發票罪構成的明確，在法律適用層面爭論的平息，必然有到來的那一天，正如《物權法》最終還是力排眾議，成為了“社會主義市場經濟的基本法”。只是，希望在這些法律爭議未有官方定論前，無論是贊同扣除還是贊同不扣除的檢察官、法官，在訴、審過程中都能盡可能從人道主義、罪責刑相適應原則的角度去對待犯罪嫌疑人、被告人，讓他們都獲得與犯罪危害、損害結果相適應的刑期。

期待未來，《 <關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋> 理解與適用》的出臺，能夠將法律適用的紛爭平息，我們等得到！

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學院證據法學課程校外導師。從業期間，葉東杭律師主攻信息網絡犯罪、經濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網絡犯罪、稅務犯罪辯護經驗，曾在經辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候審、不批捕取保候審的階段性成果。為更好地實現刑事辯護專業化，為客戶提供更優質的刑事辯護服務，自2023年1月1日起，葉東杭律師只承接、承辦刑事犯罪辯護業務、企業刑事合規業務。