稅務行政案件中“間接相對人”利害關系的判斷

裁判要旨

“利害關系人”不限于行政相對人。

申請人具有利害關系的前提為：一是申請人主張的必須是權利或者類似權利的利益，而非反射利益；二是該權益屬于申請人而非其他人，亦不屬于公共利益；三是該權益損害的可能性必然存在或可以預見，而非主觀臆想；四是申請人主張的權益受到行政法律規范的保護，而非不在立法目的保護范疇。

只要被申請復議的行政行為已經或可能導致申請人權利減損或義務增加的，申請人即具有利害關系。受票企業與上游稅務機關針對出票企業作出的認定虛開增值稅專用發票的稅務處理決定具有利害關系。

實際負稅人對稅務通知書不服，是否有提起行政復議與訴訟的權利？

文書正文

標題：遼寧省高級人民法院行政判決書案號：(2025)遼行再17號出處：中國裁判文書網

再審申請人（一審原告、二審上訴人）：東營市某有限公司被申請人（一審被告、二審被上訴人）：國家稅務總局大連市稅務局

再審申請人東營市某有限公司（以下簡稱某甲公司）訴被申請人國家稅務總局大連市稅務局（以下簡稱大連市稅務局）不予受理行政復議申請一案，原經大連市西崗區人民法院于2023年12月27日作出（2023）遼0203行初101號行政判決，駁回某甲公司的訴訟請求。某甲公司不服提起上訴，大連市中級人民法院于2024年3月18日作出（2024）遼02行終272號行政判決，駁回上訴，維持原判。某甲公司仍不服，又向本院申請再審。本院于2025年5月19日作出（2024）遼行申1770號行政裁定，提審本案。本院依法組成合議庭，于2025年8月19日公開開庭審理了本案。再審申請人某甲公司的委托訴訟代理人程某，被申請人大連市稅務局的出庭負責人喬某及其委托訴訟代理人張永剛、趙文笛到庭參加訴訟。本案現已審理終結。

原一審法院經審理查明，國家稅務總局大連市稅務局第一稽查局于2022年6月29日對案外人某化工有限公司作出大稅一稽處〔2022〕126號稅務處理決定書，認定該公司于2018年5月至2021年3月期間，對外開具與實際經營業務情況不符的2646份增值稅專用發票的行為，屬于虛開增值稅專用發票，其中涉及某甲公司的發票份數為10份。該決定書上一并告知了復議權利。截至本案開庭之日，案外人某化工有限公司未對該稅務處理決定提起復議。

2023年7月13日，某甲公司向大連市稅務局申請行政復議，請求撤銷國家稅務總局大連市稅務局第一稽查局對某化工有限公司作出大稅一稽處〔2022〕126號《稅務處理決定書》。2023年7月18日，大連市稅務局作出大稅復不受字〔2023〕4號《不予受理行政復議申請決定書》，認為某甲公司不是案涉具體行政行為的行政管理相對人，且該具體行政行為未直接剝奪、限制其權利或者賦予其義務，某甲公司與具體行政行為無利害關系，對某甲公司的復議申請決定不予受理，后大連市稅務局通過郵寄方式將前述復議決定送達某甲公司。

另查，2023年10月12日，國家稅務總局東營市稅務局第一稽查局作出東營稅稽一處〔2023〕14號《稅務處理決定書》，決定某甲公司補繳相關稅款；于2023年10月17日作出東營稅稽一強扣〔2023〕16號《稅收強制執行決定書》，決定自某甲公司銀行賬戶扣繳部分款項。

原一審法院認為，根據《中華人民共和國行政復議法》第十二條第二款、《稅務行政復議規則》第十七條之規定，被告作為復議機關，具有作出案涉不予受理復議申請決定的職權。

本案爭議焦點在于大連市稅務局認定事實和適用法律是否正確，即某甲公司與申請復議的具體行政行為是否有利害關系。此處的“利害關系”應是明確的導致其權利義務受到影響的關系，而不能僅僅作為某種可能性。從廣義上來說，行政機關對某一行政相對人作出減損其權益或給予否定性評價的行政行為，都有可能對該行政相對人的債權人或債務人造成不利影響，但僅以此可能性即賦予其起訴的權利，將必然導致訴權的泛化，造成即使行政相對人在法定期限內不提起行政訴訟，行政行為仍處于極不確定的狀態，這將導致社會管理無序且效率低下，與行政復議和行政訴訟立法初衷相背離。本案中，某甲公司不是案涉稅務處理決定的行政相對人，更重要的是，國家稅務總局大連市稅務局第一稽查局對案外人某化工有限公司作出的稅務處理決定，對某甲公司的權利和義務未造成終局性的影響。某甲公司最終需要承擔的涉稅義務須以東營市稅務機關作出的處理決定為準，對某甲公司的權利義務產生直接影響的是東營市稅務機關的處理決定，即東營稅稽一處〔2023〕14號《稅務處理決定書》，其對此不服可以申請復議或提起行政訴訟。對該處理決定進行審查的行政機關或司法機關可依據查明的事實與相關的法律規定認定東營市稅務機關稅務處理決定的合法性，某甲公司亦有權提供證據、相關法律依據推翻東營市稅務機關的稅務處理決定，某甲公司的合法權益完全可以在該程序中得到充分的保障。故某甲公司與案涉稅務處理決定沒有法律上的利害關系，大連市稅務局據此決定不予受理某甲公司的復議申請，認定事實清楚、適用法律正確。大連市稅務局在收到某甲公司復議申請后，于法定期限內作出案涉不予受理行政復議申請決定并向某甲公司送達，程序合法。
綜上，大連市稅務局作出的不予受理復議申請決定認定事實清楚，適用法律正確，程序合法，某甲公司要求撤銷該決定沒有事實和法律依據，原審法院不予支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條之規定，判決：駁回原告東營市某有限公司的訴訟請求。案件受理費50元(原告已預交)，由原告東營市某有限公司負擔。

原二審法院經審理查明的事實與原一審法院認定的事實一致，該院予以確認。

原二審法院認為，《中華人民共和國行政復議法實施條例》第二十八條規定，“行政復議申請符合下列規定的，應當予以受理：……（二）申請人與具體行政行為有利害關系；……”國家稅務總局《稅務行政復議規則》第二十四條規定，“非具體行政行為的行政管理相對人，但其權利直接被該具體行政行為所剝奪、限制或者被賦予義務的公民、法人或其他組織，在行政管理相對人沒有申請行政復議時，可以單獨申請行政復議。”據此，本案爭議的焦點在于某甲公司作為非行政相對人與國家稅務總局大連市稅務局第一稽查局針對案外人某化工有限公司作出的案涉稅務處理決定之間是否有利害關系，該稅務處理決定對其合法權益是否產生實際影響。

《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）規定，“納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發票：一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；三、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票，可以作為增值稅抵扣憑證抵扣進項稅額。”本案中，從現有證據看，雖然國家稅務總局大連市稅務局第一稽查局作出案涉稅務處理決定，認定案外人某化工有限公司存在虛開增值稅專用發票的行為，并未對案外人某化工有限公司與某甲公司之間是否存在真實業務等情況作出審查認定。而根據上述規定可知，某甲公司作為受票方取得的被上游稅務機關認定為虛開的增值稅專用發票，不是必然不能作為進項稅額抵扣憑證，如果其能夠證明取得的增值稅專用發票符合上述規定的情形，則可以作為增值稅抵扣憑證抵扣進項稅額，因此，大連市稅務局第一稽查局作出的案涉稅務處理決定本身對某甲公司的權利不會產生實際影響。某甲公司在其當地稅務機關對其調查處理過程中，可以提供相應證據，證明其符合上述規定的情形，其當地稅務機關將綜合當事人舉證情況及其調查結果，依據相關規定，對某甲公司作出相應的稅務處理決定。因此，某甲公司最終需要承擔的涉稅義務須以其當地稅務機關作出的稅務處理決定為準，對某甲公司的權利義務產生終局性、直接性影響的是其當地稅務機關的稅務處理決定，其對此不服可以申請復議或者提起行政訴訟，某甲公司的合法權益完全可以在與之相關的法定程序中得到充分保障。

綜上，某甲公司與大連市稅務局第一稽查局作出的案涉稅務處理決定之間沒有利害關系。大連市稅務局據此對某甲公司的行政復議申請決定不予受理，符合法律規定，并無不妥。某甲公司的上訴請求及理由不成立，二審法院不予支持。原一審判決并無不當，二審法院予以維持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規定，判決如下：駁回上訴，維持原判決。二審案件受理費50元，由上訴人東營市某有限公司負擔（已交納）。

某甲公司申請再審稱，1.申請人與案外人某乙公司素有合作往來，案涉處理決定認定存在虛開發票的情形，導致申請人無法抵扣增值稅進項稅額，確已減損申請人的權利、增加申請人的義務，對申請人的權利義務產生實際影響。不應以所謂“行政法上的利害關系”等托詞否定事實上利害關系的存在，否則“利害關系人”的范圍將被無限縮小，相關規定將形同虛設。只要行政行為可能影響申請人的權利義務就屬于有“利害關系”，至于是否實際影響，則屬于實體審查范疇，復議機關和人民法院不應以申請人的權利義務受到實際影響作為審查受理條件的標準，原一、二審法院對相關條款的理解有違擴大復議受理范圍的立法精神，且最高人民法院已經明確表示本案屬于具有利害關系、應當受理復議的情形。2.根據相關法律、法規的規定，虛開發票屬于不合法的發票，不得作為記賬、核算的依據，即申請人不能將取得的虛開發票作為抵扣進項稅額和扣除成本的依據。因此，申請人受到的權利侵害只需依據法律規定就能夠發生，并不需要以下游稅務機關作出處理決定為依托，后者僅是對法律規定的具體落實。即使下游稅務機關不作出處理決定，也不會使申請人取得的發票變為合法憑證，申請人仍有義務排除不合法的憑證，這種義務來源于稅法規定和案涉處理決定的雙重作用，故申請人應當是具有復議權利的利害關系人。3.申請人受到的權利減損已經呈現終局形態，不需要下游稅務機關再作出處理決定，申請人向下游稅務機關申請復議并不影響其向上游稅務機關申請復議，因為兩個復議并非基于同一稅務處理決定，且下游稅務機關查實后也無法推翻上游稅務機關作出的“虛開認定”，僅能認定申請人為善意取得，還需補繳相應稅費。綜上，對申請人真正產生實際影響的就是案涉處理決定這一基礎行政行為，按照原一、二審法院的認定，申請人將無法得到實際救濟。原一、二審法院在認定事實和法律適用上均存在錯誤，請求本院撤銷原一、二審判決，撤銷被訴不予受理決定，依法發回重審或改判被申請人受理申請人提出的復議申請。

大連市稅務局答辯稱，1.上游企業虛開增值稅發票與下游企業抵扣進項稅額之間的關聯屬于事實層面的因果關系，而非行政法層面的利害關系。申請人并非案涉處理決定的相對人，案涉處理決定亦未對其創設任何行政義務，其訴請保護的權益不在案涉處理決定作出時需要考慮和保護的范圍內，屬于反射性利益，下游企業的復議及訴訟行為沒有保護的必要性。2.大連稅務機關與下游稅務機關在稅收執法鏈條中各司其職，所轄納稅人應以主管稅務機關的職權輻射領域為界限行使復議和訴訟的權利，申請人提出復議申請及提起本訴均非適當有效的救濟途徑，不能實質性解決爭議。對下游稅務機關所作處理決定申請復議、提起訴訟才是申請人最為方便有效的救濟路徑，且申請人并不會因為本案而喪失合法的救濟途徑。如在此類案件中賦予申請人復議及訴訟的權利，意味著上游稅務機關的虛開認定行為將在五年之內都處于效力待定的狀態，將動搖稅收秩序的穩定性，亦違背訴訟經濟和訴訟效率原則。3.國家稅務總局回函亦認為稅務機關針對上游企業作出的處理決定對下游企業不產生利害關系，該函件內容符合稅務系統工作實際，懇請法院予以支持。申請人提起本訴實質規避了“清稅前置”條件，無疑是對稅務管理體系的根本挑戰，會對現有稅收制度造成重大影響，故不應認定為合法救濟途徑。綜上，原一、二審判決認定事實清楚，適用法律正確，請求本院依法駁回申請人的再審請求。

本院經審理查明的事實與原二審法院認定的事實一致，本院予以確認。

本院認為，本案的焦點問題有二：一是受票企業與上游稅務機關針對出票企業作出的認定虛開增值稅專用發票的稅務處理決定是否具有利害關系；二是認可受票企業有權作為利害關系人針對上游稅務機關作出的認定虛開增值稅專用發票的稅務處理決定申請行政復議是否具有必要性和實效性。

（一）受票企業與上游稅務機關針對出票企業作出的認定虛開增值稅專用發票的稅務處理決定具有利害關系。

第一，根據《中華人民共和國行政復議法》（2017年修正）第十條的規定，依照本法申請行政復議的公民、法人或者其他組織是申請人。根據《中華人民共和國行政復議法實施條例》第二十八條第（二）項的規定，申請人與具體行政行為有利害關系是復議機關受理復議申請的法定條件之一。根據《稅務行政復議規則》第二十四條的規定，非具體行政行為的行政管理相對人，但其權利直接被該具體行政行為所剝奪、限制或者被賦予義務的公民、法人或其他組織，在行政管理相對人沒有申請行政復議時，可以單獨申請行政復議。由此可見，法律、行政法規及部門規章均已將“利害關系人”確定為復議申請人資格的認定標準，即與被申請復議的行政行為具有利害關系的公民、法人或者其他組織屬于“利害關系人”，具備復議申請人資格。由于行政行為在影響行政相對人合法權益的同時，客觀上也可能對行政相對人以外的其他利害關系人的合法權益產生影響，故“利害關系人”既包括行政相對人，也包括行政相對人以外的其他利害關系人。本案中，某甲公司作為受票企業，雖然不是案涉處理決定的行政相對人，但并不意味著其必然不能針對案涉處理決定申請復議，其仍可能基于其他利害關系人的身份取得復議申請人資格。

第二，申請人與被申請復議的行政行為具有利害關系，應當同時具備以下四個條件：一是申請人主張的必須是權利或者類似權利的利益，而非反射利益；二是該權益屬于申請人而非其他人，亦不屬于公共利益；三是該權益損害的可能性必然存在或可以預見，而非主觀臆想；四是申請人主張的權益受到行政法律規范的保護，而非不在立法目的保護范疇。據此，被申請復議的行政行為已經或可能影響申請人的權利義務是申請人與被申請復議的行政行為具有利害關系的判斷標準，只要被申請復議的行政行為已經或可能導致申請人權利減損或義務增加的，申請人即與被申請復議的行政行為具有利害關系。本案中，針對某乙公司作出案涉處理決定，認定某乙公司存在虛開增值稅專用發票的違法行為。某甲公司主張因案涉處理決定的作出導致其從某乙公司取得的增值稅專用發票成為不合規發票，且無法換開合規發票用于抵扣增值稅進項稅額，故其已面臨補繳稅費甚至加收滯納金的行政處理，即案涉處理決定已導致其納稅權益受損。而根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第一條的規定，該法的立法目的中明確包含保護納稅人合法權益的目的，故某甲公司與案涉處理決定具有利害關系，具備復議申請人資格。公民、法人或者其他組織申請復議的權利屬于法律保留事項，行政機關無權通過內部函件的形式限制或者否定當事人申請復議的權利。大連市稅務局關于案涉處理決定未對某甲公司創設任何行政義務，其訴請保護的權益屬于反射性利益的主張缺乏事實根據和法律依據，本院不予支持。

第三，根據《中華人民共和國行政復議法實施條例》第九條第一款、第二款的規定，行政復議期間，行政復議機構認為申請人以外的公民、法人或者其他組織與被審查的具體行政行為有利害關系的，可以通知其作為第三人參加行政復議；上述公民、法人或者其他組織也可以向行政復議機構申請作為第三人參加行政復議。由此可見，復議申請人與第三人均與被申請復議的行政行為具有利害關系，區別在于是否提出復議申請。本案中，某乙公司作為出票企業，系案涉處理決定的行政相對人，大連市稅務局認可某乙公司有權針對案涉處理決定申請復議。如果某乙公司申請復議，某甲公司作為受票企業，因其與復議案件的處理結果息息相關，且其參加復議程序有利于查清案件事實，故某甲公司有權依據上述行政法規的規定作為第三人參加復議。據此亦可證明，某甲公司與案涉處理決定具有利害關系，其當然亦可作為申請人提出復議申請。案涉處理決定本身屬于可復議、可訴訟的行政行為，利害關系人在法定期限內針對該處理決定申請復議或提起訴訟是法律賦予當事人的基本權利，大連市稅務局關于賦予某甲公司針對案涉處理決定申請復議的權利將動搖稅收秩序穩定性的主張，明顯缺乏法律依據，本院不予支持。

第四，人民法院案例庫中編號為XX-3-003-003的恒某開發有限公司訴某人民政府行政強制執行案的裁判要旨指出：起訴人提起行政訴訟時有義務舉證證明其與被訴行政行為有利害關系，但此種證明責任僅應是初步的、表面成立的；無需起訴人在起訴階段即提供確切證據證明確實存在合法權益以及合法權益被侵犯，更不能以起訴人的權益可能并不合法等實體理由否定起訴人提起訴訟的權利。起訴人是否與被訴行政行為存在利害關系，或者說是否存在某項權益在立案階段難以判斷的，可以登記立案，待審理階段再作判斷，而不應逕行裁定不予立案或駁回起訴。同理，復議申請人在提出復議申請時對于其與被申請復議的行政行為有利害關系的證明責任亦是如此。本案中，某甲公司已向大連市稅務局提供初步證據證明，案涉處理決定中認定某乙公司對外虛開的增值稅專用發票中包含某甲公司所持有的增值稅專用發票，且其已被下游稅務機關要求對上述虛開增值稅專用發票所涉金額補繳稅費。據此，某甲公司已盡到初步證明責任，能夠證明其與案涉處理決定具有利害關系，有權作為利害關系人申請復議。大連市稅務局以某甲公司不是案涉處理決定的利害關系人為由作出被訴不予受理決定，屬于適用法律錯誤。

（二）認可受票企業有權作為利害關系人針對上游稅務機關作出的認定虛開增值稅專用發票的稅務處理決定申請行政復議具有必要性和實效性。

第一，訴的利益的基本理論是：即使當事人對于某些行政行為可以提起訴訟，但當另外存在著更為直接的實現救濟目的的訴訟手段時，對其他行政行為提起訴訟的訴訟利益就應當被否定。也就是說，如果當事人可以通過更為直接、簡便、有效的途徑，比如起訴對其權利義務產生直接和關鍵影響的行政行為實現權利救濟時，則不再賦予其對間接和次要影響其權利義務的其他行政行為提起訴訟的權利。復議與訴訟同理，故對復議程序的啟動亦應遵循上述理論。本案中，大連市稅務局及原一、二審法院均認為某甲公司針對案涉處理決定申請復議并非適當有效的救濟途徑，其只有針對下游稅務機關對其作出的處理決定申請復議才能實質解決糾紛。經查，下游稅務機關確已針對某甲公司作出補繳稅費的處理決定，這是因為，行政行為的公定力決定了行政行為一經作出，除非存在重大且明顯的違法情形，否則均推定為合法有效，任何機關、組織或個人未經法定程序不得否定其效力。下游稅務機關對某甲公司作出的處理決定，通常情況下必然會受到在先作出的案涉處理決定的約束。據此，案涉處理決定在整個行政爭議中處于主導性和基礎性地位，是對某甲公司權利義務產生直接和關鍵影響的行政行為，對于某甲公司而言并不存在更為直接、簡便、有效的權利救濟途徑，故應當認可某甲公司針對案涉處理決定申請復議的資格。

第二，盡管從救濟當事人權利和實質化解行政爭議角度考慮，應當允許在一定條件下對行政行為公定力理論有所突破，即行政機關先后作出兩個有關聯的行政行為時，人民法院可以承認先前行政行為的違法性能夠為在后行政行為繼承，但應當同時滿足以下三個條件：一是時間上具有先后關系的兩個關聯行政行為，體現為程序上的聯動關系、要件上的先決關系或者執行上的依據關系；二是先前行政行為已不具爭訟性，其違法性繼承是當事人權利救濟的唯一途徑；三是當事人的實體權益具有救濟的必要性。本案中，雖然存在兩個先后作出的有關聯的行政行為，但案涉處理決定作為在先行政行為尚可申請復議、提起訴訟，并非已不具有爭訟性，而某甲公司的納稅權益也確有從實體上予以救濟的必要性，故本案并不滿足在審查在后行政行為的過程中對先前行政行為進行審查的前提條件。而且，人民法院對在后行政行為進行司法審查的過程中，系從證據效力的角度按照“重大且明顯違法”的標準對先前行政行為進行審查，此種審查標準顯然無法否定案涉處理決定的合法性及其證明效力，即某甲公司無法通過行政行為違法性繼承的途徑否定下游稅務機關對其作出的處理決定的合法性，故應當賦予某甲公司針對案涉處理決定申請復議的權利。

第三，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第十九條的規定，納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規和國務院財政、稅務主管部門的規定設置賬簿，根據合法、有效憑證記賬，進行核算。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第九條的規定，納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。根據《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33號）的規定，納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。由此可見，上游稅務機關作出稅務決定認定出票企業對外開具的增值稅專用發票系虛開發票的，通常情況下將導致受票企業從出票企業處取得的增值稅專用發票不能作為增值稅合法有效的抵扣憑證。在認定虛開發票的處理決定作出后，對受票企業的這種實際影響即已依據法律規定而產生，即這種實際影響與認定虛開發票的處理決定具有直接因果關系。下游稅務機關即使查實存在真實交易，一般也會囿于上游稅務機關已作出的虛開認定，而僅能認定受票企業為善意取得，仍會作出補繳稅費甚至加收滯納金的處理決定。據此，上游稅務機關作出的認定虛開發票的處理決定已對受票企業的權利義務產生終局性影響，如果不賦予受票企業對該處理決定申請復議的權利，受票企業將無法實現權利的有效救濟。本案中，無論下游稅務機關是否對某甲公司作出處理決定，該公司所持有的某乙公司對外開具的增值稅專用發票均已因案涉處理決定的作出而變成不合規發票，上述發票依法不能用于抵扣進項稅額的終局性影響在案涉處理決定作出后已經實際產生，而非在下游稅務機關作出確定具體補稅數額的處理決定時才產生。故針對案涉處理決定申請復議是某甲公司實現權利救濟所必需的有效途徑，應當承認其復議申請人資格。

第四，《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）規定，納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發票：一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；三、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票，可以作為增值稅抵扣憑證抵扣進項稅額。據此，即使納稅人通過虛增增值稅進項稅額的方式偷逃稅款，但只要其對外開具的增值稅專用發票同時符合上述三種法定情形的，該增值稅專用發票即不屬于對外虛開，受票方仍可作為合法抵扣憑證。在上游稅務機關已作出處理決定認定納稅人對外開具的增值稅專用發票均為虛開的情形下，如果受票方主張其所持有的上述增值稅專用發票不屬于對外虛開的情形，其應當且只能在針對認定虛開處理決定的復議程序中證明上述主張的成立。從這個角度講，亦應認可受票企業對該處理決定申請復議的權利。本案中，案涉處理決定已認定某乙公司利用取得的虛開發票向下游企業虛開發票從中賺取利潤，在此情形下，某甲公司持有的增值稅專用發票已不可作為合法抵扣憑證。原二審法院認定某甲公司持有的增值稅專用發票“不是必然不能作為進項稅額抵扣憑證”，與上述39號公告的規定不符，其據此認定案涉處理決定對某甲公司的權利義務不產生實際影響，屬于適用法律錯誤。稽查局有無對某乙公司與某甲公司之間是否存在真實業務、票實是否相符等情況作出審查認定，系判斷案涉處理決定合法性時應當考慮的因素，而非認定某甲公司是否具有復議申請人資格時應當考慮的因素。只有認可某甲公司針對案涉處理決定申請復議的資格，才能啟動復議程序針對某甲公司從某乙公司取得的增值稅專用發票是否屬于對外虛開的情形進行實體審查。某甲公司僅針對下游稅務機關對其作出的處理決定申請復議無法有效實現權利救濟，故應當承認其對案涉處理決定的復議申請人資格。

綜上所述，被訴不予受理決定適用法律錯誤，依法應予撤銷。原一、二審判決認定事實清楚，但適用法律錯誤，裁判結果不當，依法均應予以撤銷。某甲公司申請再審的理由成立，本院對其再審請求依法予以支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（二）項、第七十條第（二）項，《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第一百一十九條第一款、第一百二十二條的規定，判決如下：

一、撤銷大連市西崗區人民法院（2023）遼0203行初101號行政判決以及大連市中級人民法院（2024）遼02行終272號行政判決；

二、撤銷國家稅務總局大連市稅務局于2023年7月18日作出的大稅復不受字〔2023〕4號不予受理行政復議申請決定；

三、責令國家稅務總局大連市稅務局于本判決生效之日起五日內依法受理東營市某有限公司提出的行政復議申請。一、二審案件受理費共計100元，由國家稅務總局大連市稅務局負擔。本判決為終審判決。

審判長 李蕊審

判員 曹弘審

判員 閆勁松

二〇二五年十月十日

法官助理 寇明蕊

書記員 寧園園

文章來源：不止行政裁判觀察