從"未勤勉盡責"到"故意造假"：證券審計"看門人"刑事歸責邊界迷思

本文作者：徐偉

摘要

隨著資本市場監管力度的加大，證券審計人員的刑事責任問題日益凸顯。本文以Y案為切入點，深入探討了提供虛假證明文件罪在證券審計領域的歸責邊界。文章首先分析了行政法上的“勤勉盡責”義務與刑法上的“故意提供虛假證明”及“嚴重不負責任”之間的本質區別，指出職業過失不應輕易刑事化。其次，本文對行刑銜接中的證據標準進行了審視，強調行政處罰認定不能直接替代刑事主觀要件的證明。最后，從辯護策略與合規建設兩個維度提出了防范審計刑事風險的具體建議，旨在為明確中介機構責任邊界、保障資本市場健康發展提供理論參考。

關鍵詞：證券審計；提供虛假證明文件罪；勤勉盡責；行刑銜接；歸責邊界

引言

隨著中國資本市場的迅速擴張，證券監管機關強調對財務造假“零容忍”，并通過《證券法》《刑法》等法律加大對財務造假行為的打擊力度。作為年報審計的“看門人”，會計師事務所和簽字注冊會計師承擔著信賴維護者的角色，但近年實踐中出現了將審計失誤直接上升為刑事犯罪的傾向。刑法第229條規定的“提供虛假證明文件罪”是規范審計、評估、驗證等中介機構行為的主要刑事條款。2020年《刑法修正案（十一）》再次擴大了該罪名的適用范圍，并對處罰情節進行了調整。現行條文強調，只有故意提供虛假證明文件或因嚴重不負責任造成重大損失的情形才能入罪。

Y案是近年來筆者承辦的，備受關注的一宗上市公司年報審計案件。某注冊會計師事務所（下稱“A所”）在對甲上市公司進行審計過程中，因未能識別客戶通過串通第三方虛增資產、沖減負債的行為，出具了“標準無保留意見”的審計報告。監管部門認定A所未勤勉盡責，實施了行政處罰。然而，案件隨后移送司法機關，檢察機關以提供虛假證明文件罪提起公訴。該案的核心爭議在于：行政處罰認定的“未勤勉盡責”是否足以證明刑法意義上的“明知”？

本文擬以Y案為切入點，在梳理案件背景的基礎上，結合《刑法》第229條的規范分析，深入探討審計人員勤勉盡責義務與刑事歸責的界限、行刑銜接中的證據標準以及刑事風險的防范路徑。通過對真實案例的剖析，期望為明確資本市場中介機構的責任邊界提供理論與實務參考。

一、規范框架：勤勉盡責與刑事歸責的本質區別

注冊會計師在執業過程中既受行政法上的“勤勉盡責”義務約束，也受刑法第229條的調整。在司法實踐中，由于兩類規范均涉及出具報告的行為，容易產生觀念混淆。

（一）審計語境中的勤勉盡責義務

審計準則將“勤勉盡責”列為職業道德的重要原則，要求審計人員嚴謹細致、認真履行職責。然而，由于審計具有固有限制，注冊會計師只能取得“合理保證”而非絕對保證。只要審計人員遵循準則實施了適當程序并保持專業懷疑，其未能識別舞弊也應屬于執業風險而非故意造假。這意味著勤勉盡責是一種“過程評價”，核心在于程序是否規范，而非結果是否絕對正確。

（二）刑法語境中的故意與嚴重不負責任

與行政法不同，《刑法》第229條區分了三種犯罪形態：一是故意提供虛假證明，要求行為人明知文件虛假仍出具；二是索賄、受賄后的提供虛假證明，體現了更高的社會譴責性；三是嚴重不負責任出具重大失實報告，這針對的是重大過失。刑法并未對一般過失設罪，這體現了刑法的謙抑性原則。

（三）法理界限：職業過失不應刑事化

行政評價側重于程序規范，無需證明主觀故意。而刑事追責必須證明行為人主觀上明知或嚴重不負責任達到法定閾值。不能簡單根據行政處罰的認定來推定刑法意義上的主觀狀態。將行政處罰決定直接作為刑事認定的依據，既違背了罪責自負原則，也可能導致審計人員的職業過失被不當刑事化。

二、行刑銜接的核心爭點：行政認定的證據地位

在行刑銜接過程中，行政處罰和行政判決在刑事案件中的證明力是爭議的焦點。

（一）行政處罰決定的證明價值邊界

行政處罰決定書常被作為公訴依據，但其證明力具有局限性。首先，它主要記錄客觀行為事實，如程序缺失等，可作為客觀參考。其次，它不能直接證明主觀故意，因為行政評價不涵蓋對虛假報告的主觀認知。最后，行政認定必須與刑事證據相互印證，形成完整的證據鏈條，才能滿足刑事證明標準。

（二）行政訴訟生效判決的效力邊界

行政訴訟審查的是行政行為的合法性，而非個人的刑事責任。行政訴訟并不審查被告人的主觀心態。因此，生效的行政判決只能作為旁證材料，幫助審查調查流程的合法性，不能直接作為定罪依據。這符合“行刑分立”的理念，防止行政審查替代刑事司法裁判。

（三）證明標準的差異性審視

行政處罰通常采用“優勢證據”標準，而刑事訴訟遵循無罪推定，要求“排除合理懷疑”。將行政認定的“未勤勉盡責”等同于刑事指控中的“明知虛假”，忽視了證明標準的本質差異。在Y案中，盡管行政處罰認定程序存在缺陷，但檢方仍需獨立證明被告人是否接觸到虛假信息并仍堅持出具報告。

三、Y案證據結構的再審視與辯護策略

通過對Y案證據鏈條的剖析，可以發現控辯雙方在主觀要件認定上的激烈交鋒。

（一）控方證據鏈條的構建與局限

控方主要依賴行政處罰材料、審計底稿、業務合同及詢問筆錄構建證據鏈。然而，這些證據往往更多指向程序瑕疵。例如，業務合同中約定的報酬掛鉤條款雖影響獨立性，但并不必然推導出造假故意。審計底稿顯示的程序缺失也可能僅是專業判斷失誤。

（二）辯護視角的審查要點

辯護律師應重點切斷“結果倒推故意”的邏輯，證明被告人采取了部分審計措施，屬于判斷失誤而非故意。同時，應聚焦個體責任與角色邊界，區分簽字會計師與實際執行人員的職責差異。此外，還需審查行政調查階段筆錄的合法性與自愿性，防止證據轉換過程中的權利侵害。

（三）證據能力與證明力的綜合考量

認定有罪必須證據確實充分。對于審計底稿等專業資料，應引入專家輔助人進行評估。只有當證據明確顯示審計人員發現虛假事實并予以認同時，才能認定主觀故意。對于異常匯款等線索，也應查明具體用途，不能簡單推定為利益輸送。

四、合規建議：構建審計刑事風險的防火墻

防范刑事風險需要從業務全流程加強合規建設。

（一）業務承接與合同規范

事務所應加強客戶誠信審查，對存在重大違規歷史的客戶提高警惕。審計合同應規范化，費用應與工作量對應，嚴禁設置與審計意見掛鉤的條款，確保獨立性。

（二）執業過程中的程序控制

應堅持風險導向審計，對重大異常事項實施穿行測試。建立項目組內部復核、技術復核和獨立質控評審的三級復核制度。對于發現的紅色預警信號，應設置升級決策機制，由合伙人會議集體決策。

（三）報告出具與調查應對

重大審計判斷應實現文件化，記錄決策依據。在接受調查時，應區分行政與刑事調查的不同要求，及時聘請專業律師介入，確保陳述的準確性與合法性。

結語

Y案折射出“看門人刑責”時代下中介機構面臨的嚴峻挑戰。在處理此類案件時，應當堅持罪責自負、主客觀相統一的原則，防止職業過失刑事化。通過完善行政監管、民事賠償與刑事司法的協同機制，既能維護市場秩序，又能保障審計行業的健康發展。審計從業者亦應以此為鑒，強化合規意識，共同營造公正的市場環境。

徐偉，北京市京都律師事務所合伙人，北京律協優秀辯護律師 ，北京青年刑辯法庭大賽冠軍 ，最高檢刑事申訴律師庫律師。

山東大學法學院碩士，北京市律協智庫委員，重大復雜案件研究組成員。作為業內以“靠譜、專業、有拼勁”著稱的新生代刑辯專家，徐律師長期深耕疑難復雜案件的攻堅。不僅在新型網絡犯罪領域建樹頗豐（著有《網絡犯罪案例研究》），更專攻高端經濟犯罪，業務深度覆蓋稅務、金融、走私、高管職務犯罪、重大食藥、復雜刑事資產定性及刑事財產保全與執行等高凈值領域。

其代理案件多次引發行業關注，曾入選最高檢典型案例、被寫入最高檢官方報告，并入圍“全國十大無罪辯護經典案例”評選，多次成功幫助當事人獲不起訴、無罪及國家賠償。