虛開與非法出售增值稅專用發票罪：稅款損失才是審查核心

虛開與非法出售增值稅專用發票罪：稅款損失才是審查核心

最高法與最高檢發布《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（簡稱《解釋》）后，司法實踐已經發生較為明顯的變化。雖然，實踐中非法出售增值稅專用發票罪依然為適用的重要罪名，或者說從虛開轉向非法出售的現象在增加。但是，《解釋》本義已然十分明了，即辦理涉稅刑事案件的核心在于關注稅款流失。

我國采取的是以票控稅的模式，發票本身就代表著經營以及因經營需要抵扣和繳納的稅款。因此，發票本身的功能在于對稅收的征收、抵扣。因此，通過管控發票就能實現對稅收的管控。

正因如此，涉稅刑事案件的核心是稅收的流失。《解釋》對虛開罪名的規定可以體現涉稅刑事案件的本質，即客觀上有無造成稅款流失，主觀上有無騙取稅款的目的。從對逃稅罪的規定來看，也是將應納稅義務范圍作為虛開與逃稅的邊界。

刑法是民法和行政法的保障法和補充法，簡言之就是民法、行政法無法保障社會秩序的情況下，或者在前兩者被侵害的情況下，刑法才應有所作為。這是法秩序相統一原則的基本體現。

刑法的啟用肯定是社會秩序已經遭受嚴重破壞，就涉稅刑事案件而言，是因為已經嚴重侵害了國家稅款這一根本利益。進一步講，如果稅款本身沒有流失，只是對發票管理秩序造成侵害，完全沒有必要啟動刑法。比如，逃稅罪的附條件首刑不罰就是這個道理。

刑法保護的法益當然是定罪的根本，但是法益內容應當明確，而且法益受侵害的程度也需要審查。非不得已不啟用刑法，這是刑法謙抑性的要求。

在非法出售增值稅專用發票罪案件中，非法出售與虛開幾乎沒有邊界，把發票開給無實際交易的受票方，必然會收取一定的“開票費”。此時，既可以被理解為賣票，也可以被指控為虛開。這個解釋權完全在司法機關。因此，若法律不能作出明確規定，司法認識必然不會統一，必然會造成罪名被隨意適用的司法亂象。

2025年，最高法發布的涉稅刑事案件的典型案例中就將非法出售增值稅專用發票罪的內涵作了擴大適用，就是將司法實踐中原本有爭議但又有主流認識的空白發票擴充至非空白發票。

由此導致的后果就是，虛開的證明標準提高，非法出售的適用率上升。但是，最高法發布該案例的本意絕非如此，我們仔細審查該案例就會發現，非法出售的界限依舊限定在“以賣票為業”的范疇內。非法出售的內涵實質上一直未改變，只是從表象上有改變之嫌。但是，表象背后的邏輯指向的卻是對“以賣票為業”的打擊。

刑法規定的“為業”的犯罪，賭博罪首當其沖。“以賭博為業的”構成賭博罪，但前提依舊是“以營利為目的”。因此，“以賣票為業”實質上也是不開展其他實際經營活動，主要經濟來源是發票銷售收入。這不僅直接侵害了發票管理秩序，還損害了稅收征管秩序。

因此，非法出售增值稅專用發票罪的核心在于此。這也是本罪與虛開增值稅專用發票罪的刑罰一致的原因，都會造成國家稅款流失的嚴重后果。

增值稅專用發票的核心功能在于抵扣稅款，是一張在市場上流通的抵扣券。因此，開票方和受票方，以及關聯方是一個整體。開票是一個順序發生的行為。上游開票時，下游已經提前繳納了稅款，因此其銷售并開票時自然可以將已經繳納的稅款從中扣除。理論上，開票方開票已經繳納了稅款，其開具給受票方（無論是否有真實交易）本身不會造成稅款損失。

從開票方的角度來看，其開票意味著已經繳納了稅款，即便其收取“點費”“開票費”也是成本表現。從商品流動的角度理解，相當于開票方把抵扣券低價銷售了。

因此，對于開票方的打擊應當區分對待，需要查明其開票方所持有的抵扣券的來源，以及開票后的行為表現。如果開票的前提是買票，就相當于在沒有真實交易情況下低價購買了抵扣券，然后將抵扣券再行轉讓。這種危害性極大，應當嚴厲打擊。還有就是開票后消失，也就是根本沒有繳納稅款而直接對外開票。

這兩種情況都是性質惡劣的行為，即抱著騙稅和造成稅款損失的目的實施犯罪活動。這種行為符合虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成要件，而且也符合非法出售增值稅專用發票罪的犯罪構成要件（本質上二罪界限模糊，且刑罰一致）。在刑罰一致的情況下，司法基本上也重處罰而輕罪名，即只要量刑不失衡就不再對罪名適用上顧慮重重。

除此類情形之外的開票行為，雖然從形式上審查，也可以理解為虛開，但本質上是已經先行繳了稅，然后再開票。既然已經繳了稅，就不存在騙稅目的，也不會造成稅款損失，就不應當按照虛開論處。

而且，即便收取了開票費，也不是以此為業的行為，不屬于非法出售。在不知道受票方超過應納稅義務范圍抵扣的情況下，也不應按照虛開論處。

涉稅刑事案件的審查核心在于稅款損失的審查，基于該損失的審查自然能夠推定是否具有騙稅等主觀目的，進而在主客觀相一致的情況下綜合判斷行為性質和應處刑罰。

（完）

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