最高人民法院持之以恒地限縮虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的適用

近年來(lái)，理論和實(shí)踐中對(duì)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為存在定罪泛化的傾向——脫離主客觀相統(tǒng)一和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，不考慮行為人的主觀目的，將"虛開(kāi)"理解為"不真實(shí)開(kāi)票"，導(dǎo)致定性不準(zhǔn)、打擊范圍過(guò)寬。為此，最高人民法院一直積極推動(dòng)司法實(shí)踐觀念的轉(zhuǎn)變、規(guī)則的明確和裁判標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，以“限縮”虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的適用。

一、修改司法解釋

最高人民法院與國(guó)家稅務(wù)總局、公安部、最高人民檢察院等部門(mén)加強(qiáng)溝通，力求達(dá)成共識(shí)，并于2024年3月與最高人民檢察院聯(lián)合制定了《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《解釋》），對(duì)稅收犯罪中的司法認(rèn)定問(wèn)題作了具體規(guī)定，在很大程度上解決了稅收犯罪認(rèn)定中的疑難問(wèn)題。

《解釋》的最大創(chuàng)新和進(jìn)步，在于對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的范圍進(jìn)行了限縮，為“逃稅”與“騙稅”型虛開(kāi)的刑事處理確立了寬嚴(yán)有別、罰當(dāng)其罪的分流機(jī)制。將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪限縮為“騙稅型虛開(kāi)”，著重打擊空殼公司虛開(kāi)行為。主要是兩個(gè)法條：

一是《解釋》第十條第二款規(guī)定：“為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。”這一規(guī)定明確了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪屬于目的犯的屬性，如果行為人不以騙抵稅款為目的，也沒(méi)有因抵扣造成稅款損失的，不應(yīng)認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

二是《解釋》第一條第三項(xiàng)規(guī)定將“虛列支出、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額或者虛報(bào)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的”規(guī)定為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”。將“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”作為逃稅罪的法定情形之一，從而把實(shí)踐中大量存在的以逃避納稅義務(wù)為目的的虛開(kāi)行為納入逃稅罪予以制裁。

二、發(fā)布典型案例

對(duì)于修改司法解釋過(guò)程中仍然存在的分歧，最高人民法院積極征求全國(guó)人大常委會(huì)法工委意見(jiàn)，召開(kāi)權(quán)威專(zhuān)家論證會(huì)，在取得權(quán)威專(zhuān)家一致支持的基礎(chǔ)上，于2025年11月24日發(fā)布了8個(gè)依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例，其中第一個(gè)是《郭某、劉某逃稅案——以虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣逃稅的，應(yīng)根據(jù)主客觀相一致原則依法處理》。該案例明確指出：“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與逃稅罪的界分，關(guān)鍵在于行為人主觀上是基于騙取國(guó)家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的故意。負(fù)有納稅義務(wù)的行為人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過(guò)虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款構(gòu)成犯罪的，即便采取了虛開(kāi)抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處”。(案例附后)

案例1：郭某、劉某逃稅案——以虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣逃稅的，應(yīng)根據(jù)主客觀相一致原則依法處理 基本案情 2018年2月，被告人郭某、劉某在天津市西青區(qū)注冊(cè)成立索某金屬制品有限公司（下稱(chēng)“索某公司”），郭某系該公司實(shí)際控制人，劉某為該公司法定代表人。2018年2月至12月間，郭某、劉某在與四川瀘州某貿(mào)易有限公司、上海某實(shí)業(yè)有限公司等多家公司沒(méi)有真實(shí)交易的情況下，從上述公司取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票共計(jì)880份用于抵扣稅款，上述增值稅專(zhuān)用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)1.6億元，稅額2300余萬(wàn)元。經(jīng)查，索某公司2018年度申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)稅額5200余萬(wàn)元，申報(bào)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額5025萬(wàn)余元。2022年9月，郭某、劉某分別被抓獲歸案。一審審理期間，劉某家屬代其退賠人民幣20萬(wàn)元。 裁判結(jié)果 天津市西青區(qū)人民法院認(rèn)為，被告人郭某、劉某違反國(guó)家稅收管理規(guī)定，在無(wú)真實(shí)交易的情況下，讓其他公司為二人經(jīng)營(yíng)的索某公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于抵扣稅款，數(shù)額巨大，其行為均已構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪；判處被告人郭某有期徒刑十三年六個(gè)月，并處罰金人民幣四十萬(wàn)元；判處被告人劉某有期徒刑四年六個(gè)月，并處罰金人民幣十五萬(wàn)元。宣判后，被告人郭某提出上訴。天津市第一中級(jí)人民法院經(jīng)審理認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與逃稅罪的界分，關(guān)鍵在于行為人主觀上是基于騙取國(guó)家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的故意。負(fù)有納稅義務(wù)的行為人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過(guò)虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款構(gòu)成犯罪的，即便采取了虛開(kāi)抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處；郭某、劉某系以欺騙手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，該行為導(dǎo)致逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上，已構(gòu)成逃稅罪；以逃稅罪改判被告人郭某有期徒刑六年，并處罰金人民幣四十萬(wàn)元；被告人劉某系從犯，以逃稅罪對(duì)其判處有期徒刑二年，并處罰金人民幣十五萬(wàn)元。 典型意義 當(dāng)前，通過(guò)接受虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票逃稅案件多發(fā)，定性上應(yīng)該堅(jiān)持主客觀相統(tǒng)一和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，努力實(shí)現(xiàn)“三個(gè)效果”最佳統(tǒng)一。逃稅，是行為人逃避應(yīng)納稅義務(wù)的行為，危害結(jié)果是造成國(guó)家應(yīng)征稅款損失；騙稅，則是行為人以非法占有為目的，騙取國(guó)家已收稅款。因此，兩罪主體的主觀惡性和行為的客觀危害性相差較大，司法機(jī)關(guān)應(yīng)依法查明、區(qū)別對(duì)待。基于主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)區(qū)分逃稅和騙稅；基于罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，騙稅危害性更大，行為人主觀惡性深，應(yīng)依法從嚴(yán)打擊；基于“三個(gè)效果”考量，對(duì)負(fù)有納稅義務(wù)的企業(yè)實(shí)施的上述行為依法以逃稅論處，既符合行為的本質(zhì)屬性，也符合罪責(zé)刑相適應(yīng)的基本原則和法律規(guī)定，有利于防止對(duì)實(shí)體企業(yè)輕罪重罰，有利于涵養(yǎng)國(guó)家稅源。

在稅收犯罪中，爭(zhēng)議較大的問(wèn)題之一是騙稅與逃稅的區(qū)分。《解釋》第一條第三項(xiàng)規(guī)定中的“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”如何理解，司法實(shí)務(wù)中存在兩種不同觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額為手段的逃稅是指納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，采取虛開(kāi)抵扣的方法不繳或者少繳稅款。第二種觀點(diǎn)則認(rèn)為，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額為手段的逃稅是指利用虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票以外的方法虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，不繳或者少繳稅款。兩種觀點(diǎn)存在分歧的核心在于：虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票能否成為逃稅罪的手段？

《郭某、劉某逃稅案——以虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣逃稅的，應(yīng)根據(jù)主客觀相一致原則依法處理》典型案例，就是明確虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以成為逃稅罪的手段!也就是說(shuō)，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是目的犯，只有以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為才能構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。因此，不以騙取國(guó)家稅款為目的，而是以不繳或者少繳稅款為目的的“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”行為，只能構(gòu)成逃稅罪。

三、公開(kāi)答復(fù)函件

近日，最高人民法院辦公廳對(duì)外公開(kāi)“法辦函[2025]1595號(hào)”《對(duì)關(guān)于明確虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票"虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額"行為性質(zhì)建議的答復(fù)》，明確指出：對(duì)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票以"虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額"，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)不繳、少繳稅款，即為逃稅目的而虛開(kāi)的，因行為人主觀上是基于逃稅的故意，客觀上也是造成國(guó)家應(yīng)征稅款沒(méi)有征收到，即應(yīng)征稅款流失，而不是造成國(guó)家既有財(cái)產(chǎn)損失，因此應(yīng)不同于基于騙取國(guó)家稅款的故意而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。該行為在主客觀方面均符合逃稅的特征，因此我們認(rèn)為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)該以逃稅罪論處。

《答復(fù)》再次強(qiáng)調(diào)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以成為逃稅罪的手段!即對(duì)于以逃稅為目的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，且已經(jīng)"虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額"的，也不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

簡(jiǎn)而言之，逃稅罪是義務(wù)犯，其本質(zhì)特征是拒不履行納稅義務(wù)；而騙稅罪(包含“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”和“騙取出口退稅罪”兩個(gè)罪名)是詐騙罪的特殊罪名，其本身具有稅收犯罪和財(cái)產(chǎn)犯罪的雙重屬性。如果說(shuō)逃稅的特征是自己應(yīng)當(dāng)繳納的稅款拒不繳納，那么騙稅的特征則是將別人繳納的稅款占為己有。

需要說(shuō)明的是，如果仔細(xì)研讀刑法條文，刑法對(duì)于騙稅與逃稅的區(qū)分立場(chǎng)其實(shí)是清晰可見(jiàn)的，已經(jīng)明確騙稅的特征是將別人繳納的稅款占為己有，如果將自己已經(jīng)繳納的稅款從國(guó)庫(kù)中騙出來(lái)占為己有，則仍然屬于逃稅行為。例如刑法第二百零四條第一款規(guī)定的是騙取出口退稅罪，第二款規(guī)定：“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規(guī)定定罪處罰；騙取稅款超過(guò)所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰。”根據(jù)這一規(guī)定，騙稅與逃稅的區(qū)分并不在于是否采用了欺騙行為，而在于是否逃避繳納稅款。騙取出口退稅罪的行為特征在于自己并未繳納稅款的情況下，騙取國(guó)家稅款。但如果在稅款已經(jīng)繳納的情況下，行為人采取假報(bào)出口的方法騙取所繳納的稅款的，仍然應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為逃稅罪。

區(qū)分騙稅型虛開(kāi)與逃稅型虛開(kāi)，不僅符合稅法的基本原理，增強(qiáng)對(duì)各個(gè)稅種中逃稅行為規(guī)制的統(tǒng)一性和公平性，也彰顯了寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，對(duì)于保護(hù)民營(yíng)企業(yè)、提振市場(chǎng)主體信心具有重要而深遠(yuǎn)意義。