朱鐵軍 朱鵬錦|虛開稅票類刑事案件疑難問(wèn)題的適法分析

2024年3月20日施行的《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《2024解釋》）對(duì)危害稅收征管犯罪的定罪量刑和有關(guān)法律適用問(wèn)題作了全面系統(tǒng)規(guī)定，就虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪等犯罪明晰了相關(guān)要件，調(diào)整了定罪量刑具體標(biāo)準(zhǔn)，為懲治此類犯罪提供了依據(jù)。對(duì)當(dāng)前實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的虛開“富余票”、虛開與業(yè)務(wù)金額不符發(fā)票、靈活就業(yè)平臺(tái)虛開發(fā)票等法律適用新問(wèn)題，有必要對(duì)照《2024解釋》深入討論，為辦理此類案件提供參考。

一、虛開“富余票”是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪
案例一：開票人A在真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生收入，可向B 開具增值稅專用發(fā)票，但是B表示不需要開具發(fā)票。A遂找到不存在實(shí)際業(yè)務(wù)往來(lái)的C，由A向C開具本應(yīng)開給B的“富余”增值稅專用發(fā)票。C使用前述發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款。A、C是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？
第一種意見認(rèn)為，上述行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。根據(jù)《2024解釋》第十條第一款，不以騙抵稅款為目的、沒(méi)有造成稅款被騙損失的，不以該罪論處；“富余票”源于A的真實(shí)經(jīng)營(yíng)收入，A只是將B享有的抵扣權(quán)轉(zhuǎn)給了C，沒(méi)有發(fā)生稅款被騙損失。第二種意見認(rèn)為，前述行為存在稅款被騙損失，應(yīng)結(jié)合行為人主觀明知、涉案情節(jié)認(rèn)定為犯罪。

筆者同意第二種意見。
第一，增值稅專用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款，增值稅專用發(fā)票的抵扣權(quán)是法律專門賦予商品、服務(wù)購(gòu)買者的特定權(quán)利，不論是購(gòu)買者還是銷售者均無(wú)權(quán)轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓抵扣權(quán)行為本身具有違法性。
第二，實(shí)務(wù)中，B通常是無(wú)須進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的末端消費(fèi)者或者小規(guī)模納稅人；在正常交易秩序下，A向B開具的專用發(fā)票不會(huì)被用于抵扣稅款，而C通常是以不含稅價(jià)格從其他渠道購(gòu)買商品、服務(wù)，再?gòu)腁處違法購(gòu)買、受讓專用發(fā)票并進(jìn)行稅款抵扣。根據(jù)增值稅征收的計(jì)算方法，國(guó)家是有稅款被騙損失的。
第三，C的行為屬于《2024解釋》第十條第一款第三項(xiàng)“對(duì)依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，通過(guò)虛構(gòu)交易主體開具增值稅專用發(fā)票”，應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。若A與C相通謀，對(duì)A也應(yīng)認(rèn)定為該罪。
第四，若A、C存在非法買賣情形，達(dá)到相應(yīng)入罪標(biāo)準(zhǔn)的，同時(shí)涉嫌非法出售增值稅專用發(fā)票、非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票犯罪。對(duì)于開票方A來(lái)說(shuō)，應(yīng)按照想象競(jìng)合犯擇一重罪認(rèn)定。對(duì)受票方C來(lái)說(shuō)，如果其取得虛開的發(fā)票后繼而騙抵稅款，則系目的行為與手段行為的牽連犯，按照從一重處原則定罪處罰；用于其他目的，如其他目的不構(gòu)成犯罪的，則構(gòu)成非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪，其他目的構(gòu)成其他犯罪的，則系構(gòu)成非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪與其他目的罪的牽連犯。

二、虛開與實(shí)際業(yè)務(wù)金額不符發(fā)票的犯罪數(shù)額認(rèn)定
案例二：受票人A與開票人B存在100萬(wàn)元實(shí)際業(yè)務(wù)，但是A讓B為自己虛開金額為200萬(wàn)元的發(fā)票，用于沖抵成本、少繳企業(yè)所得稅。A、B的虛開發(fā)票數(shù)額應(yīng)如何計(jì)算？是否需要扣除存在實(shí)際業(yè)務(wù)的100萬(wàn)元？
第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《2024解釋》將開具與實(shí)際業(yè)務(wù)金額不符的發(fā)票規(guī)定為虛開發(fā)票的行為方式，對(duì)虛開發(fā)票的票面金額認(rèn)定無(wú)須扣除存在實(shí)際業(yè)務(wù)的部分。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，基于虛開發(fā)票罪的行為本質(zhì)，需要扣除存在實(shí)際業(yè)務(wù)的數(shù)額部分。
筆者同意第二種觀點(diǎn)。第一，從法理層面分析，虛開發(fā)票罪的行為本質(zhì)在于，行為人開具的發(fā)票缺乏對(duì)應(yīng)的真實(shí)商品、服務(wù)交易，因此才能稱為“虛開”。案例二中的發(fā)票能對(duì)應(yīng)到100萬(wàn)元的真實(shí)商品、服務(wù)交易，對(duì)該部分金額不存在虛開行為。如A、B開具的發(fā)票金額為100萬(wàn)元，其行為顯然不構(gòu)成虛開發(fā)票罪。在前述案例背景下，假設(shè)A讓B開具了金額為一百萬(wàn)零一元的發(fā)票，如認(rèn)為A、B的虛開發(fā)票票面金額就是一百萬(wàn)零一元并因此構(gòu)成犯罪，明顯違背正常的社會(huì)認(rèn)知。第二，虛開發(fā)票罪不以造成稅款損失為要件，A是否將虛開的發(fā)票用于少繳稅款，均不影響虛開發(fā)票罪的成立。虛開發(fā)票罪侵害的法益是發(fā)票管理秩序，不以造成稅款損失為要件，只需要虛開行為達(dá)到情節(jié)嚴(yán)重即可，法定刑也較輕。第三，從訴訟證明角度而言，司法機(jī)關(guān)需要查證A、B之間真實(shí)交易情況，對(duì)于有證據(jù)證明確實(shí)發(fā)生了業(yè)務(wù)往來(lái)的，對(duì)該部分予以扣除。如資金往來(lái)情況比較復(fù)雜，可通過(guò)司法審計(jì)等方式查明有關(guān)事實(shí)。

三、如何認(rèn)定靈活就業(yè)平臺(tái)的虛開發(fā)票行為
案例三：受票人A通過(guò)自媒體博主進(jìn)行社交平臺(tái)推廣宣傳，并向自媒體博主支付推廣費(fèi)用。A聯(lián)系了從事靈活就業(yè)業(yè)務(wù)的開票人B，由A向B支付推廣費(fèi)用以及一定比例的開票費(fèi)用，由B向自媒體博主支付推廣費(fèi)用并代扣代繳個(gè)人所得稅，并由B向A 開具發(fā)票。A與B之間沒(méi)有其他業(yè)務(wù)往來(lái)。A、B是否構(gòu)成虛開發(fā)票罪？
第一種意見認(rèn)為，上述行為不構(gòu)成虛開發(fā)票罪。理由是B從事靈活就業(yè)平臺(tái)業(yè)務(wù)，其與自媒體博主之間雖無(wú)長(zhǎng)期性勞動(dòng)雇傭關(guān)系，但具備“掛靠”經(jīng)營(yíng)關(guān)系；B的行為實(shí)質(zhì)是為自媒體博主“掛靠”開票，不屬于虛開發(fā)票行為。第二種意見認(rèn)為，上述行為構(gòu)成虛開發(fā)票罪，重點(diǎn)懲治以虛開發(fā)票為業(yè)的開票人B。

筆者同意第二種意見。認(rèn)定靈活用工平臺(tái)虛開發(fā)票行為時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)審查是否存在實(shí)際用工行為、是否為虛假業(yè)務(wù)。此外，上述情形與實(shí)踐中的“掛靠”開票有實(shí)質(zhì)區(qū)別：第一，在“掛靠”情形下，自媒體博主與B通常具有穩(wěn)定的掛靠關(guān)系，自媒體博主可歸屬于B的員工。但在上述情形下，自媒體博主經(jīng)A安排，由B臨時(shí)代轉(zhuǎn)費(fèi)用；自媒體博主與B沒(méi)有形成穩(wěn)定的掛靠關(guān)系。第二，A不僅找B代轉(zhuǎn)費(fèi)用、開具發(fā)票，還向B支付開票費(fèi)用，其行為實(shí)質(zhì)是在“買發(fā)票”；支付開票費(fèi)用的行為表明，A與B不存在實(shí)際業(yè)務(wù)往來(lái)，屬于虛開發(fā)票。第三，如果認(rèn)為上述情形不構(gòu)成虛開發(fā)票罪，將鼓勵(lì)此種行為借“掛靠”之名肆意侵害發(fā)票管理秩序，從而產(chǎn)生嚴(yán)重的處罰盲區(qū)。第四，貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，重點(diǎn)懲治以虛開發(fā)票為業(yè)的開票人。受票人犯罪情節(jié)輕微的，依法可以不起訴或者免予刑事處罰；情節(jié)顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理。（內(nèi)容來(lái)源于人民法院報(bào)2025年02月06日第六版。作者單位：上海市普陀區(qū)人民檢察院。如有侵權(quán)，請(qǐng)聯(lián)系刪除）