從“失控發票”到“異常憑證”，增值稅專用發票“異常監管”的歷史變遷

作者 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務所 合伙人律師

2019年11月14日，國家稅務總局發布《關于異常增值扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第38號），該公告主要有兩大重點，一是以列舉的方式，羅列了異常憑證的定義范圍，二是規定了納稅人取得異常憑證后的處理方式。現如今，該文件已成為稅務機關處理異常憑證的重要法規依據，并對虛開增值稅專用發票罪辦理過程中的有關涉稅舉動產生指導意義。

要研究虛開增值稅專用發票犯罪，就不能完全脫離對增值稅專用發票的日常行政監管。而要討論行政監管，則難以回避對相關制度發展歷史的回顧，其中最為基礎、也是最為重要的概念，便是“失控發票”和“異常憑證”。

實務中，如何針對失控票進行高效的追查和監管，一直是稅務機關重點研究的課題。從“失控發票”概念的提出，到如今“異常憑證”，法律規定在日趨完善，稅收執法理念也在日趨進步，稅務機關的稅收征繳、監督方式也在發生變化。

一：失控發票的出現背景：交叉稽核系統的出現

交叉稽核系統是金稅工程四個子系統中的其中一個，主要進行發票信息的交叉稽核和申報信息的稽核。稽核系統通過計算機網絡核實一份增值稅專用發票的存根聯和抵扣聯開票具體內容是否一致，其操作原理是，銷貨方向購貨方移交抵扣聯和發票聯，自己留存存根聯，銷貨方和購貨方分別將存根聯和抵扣聯錄入稽核系統，系統將自動在全國范圍內對每一筆經紀業務的抵扣聯和存根聯進行查找匹配，一旦發現匹配異常（比如匹配對應的存根聯、抵扣聯缺失，抑或是發票內容不符），就會提示對這些專票進行檢查核實。

交叉稽核系統出現后，全國各地也陸續推進交叉稽核系統的使用，比如國家稅務總局廣州市稅務局曾在1999年12月17日發布《關于在我市推行“廣東省增值稅專用發票交叉稽核系統”問題的通知》，內容規定了交叉稽核系統的使用范圍、納稅人上報材料、報送資料、增值稅專用發票驗舊供新環節、申報環節、錄入方式、處罰規定等內容。其中，該《通知》并未明確“失控發票”一概念，僅在“處罰規定”中針對“專票驗舊和納稅申報報送資料不全”和“納稅申報數據不實”兩種情形的處罰。

二、何為“失控發票”

為了推進交叉稽核系統在全國范圍內規范使用，國家稅務總局在2004年4月22日發布《增值稅計算機稽核系統發票比對操作規程（試行）》，即國稅發〔2004〕43號文件，在該文件中明確記載了對失控發票的定義： 失控發票 指防偽稅控企業丟失被盜金稅卡中未開具的發票以及被列為非正常戶的防偽稅控企業未向稅務機關申報或未按規定繳納稅款的發票。

簡單來說就是：

1.丟失、被盜防偽稅控設備中的結存發票；（結存實際上是指發票尚未使用完,留在賬簿里待以后繼續使用的情況）

2.非正常戶企業未申報納稅的發票

實務中，對于失控發票還有“認證時的失控發票”“認證后的失控發票”分類，這一分類方法來自國家稅務總局在2004年9月23日發布的《關于建立增值稅失控發票快速反應機制的通知》，也就是國稅發〔2004〕123號文件。該文件中明確了增值稅失控發票快速反應機制的具體實現方法：

一方面，在防偽稅控系統網絡版中增加雙向比對功能，即：通過認證環節將要認證的抵扣聯數據與失控發票數據進行自動比對，發現屬于失控發票的抵扣聯。該 類發票稱為“ 認證 時失控發票”。

比如，上游開具的發票被認定為是失控發票，下游在使用抵扣聯進行抵扣認證時被核查發現，此抵扣聯就屬于“認證時的失控發票”。

另一方面，通過每天新增的失控發票數據與前期已認證相符的抵扣聯數據自動比對，發現屬于失控發票的抵扣聯。 該類發票稱為“ 認證 后失控發票”。

比如，下游使用某張發票的抵扣聯認證抵扣稅款后，對應的發票被列為失控發票，相關發票內容已經錄入至稽核系統的新增數據，則該抵扣聯便屬于“認證后失控發票”。

《關于建立增值稅失控發票快速反應機制的通知》規定，“認證系統發現的“認證時失控發票”和“認證后失控發票”經檢查確屬失控發票的，不得作為增值稅扣稅憑證”，即新發現的不得用于抵扣，漏發現的一旦被發現，要做進項轉出。這種處理方式相對今日而言十分嚴厲，因為并未考慮到現實中常見的一些情形，比如受票方對失控抵扣聯的善意取得，比如發票失控的原因系技術失誤，比如抵扣方操作失誤導致重復認證等，因此也招致一定程度的反對。

為了解決處理過嚴的問題，國家稅務總局在2006年10月30日發布《關于金稅工程增值稅征管信息系統發現的涉嫌違規增值稅專用發票處理問題的通知》，即國稅函〔2006〕969號通知。該文件從防偽稅控認證系統和增值稅專用發票稽核系統兩個角度，規定了發現涉嫌違規發票的處理方式，對失控發票的處理尺度適當放寬。

比如，該《通知》規定，屬于“重復認證”“密文有誤”和“認證不符（不包括發票代碼號碼認證不符）”“認證時失控”和“認證后失控”的發票，暫不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證，稅務機關扣留原件，移送稽查部門作為案源進行查處。經稅務機關檢查確認屬于稅務機關責任以及技術性錯誤造成的，允許作為增值稅進項稅額的抵扣憑證；不屬于稅務機關責任以及技術性錯誤造成的，不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證。

從歷史角度而言，這份《通知》具有一定的進步性：相對于國稅發〔2004〕123號文件（《快反機制通知》），〔2006〕969號通知在“稅務機關責任”和“技術性錯誤”兩種情形范圍內，給納稅人給予了一定的失控發票恢復抵扣權利的救濟機會。然而，從目前現行政策而言，當時的制度有著局限性，沒有考慮到上游企業在補繳稅款后，下游企業所受發票抵扣權利的恢復。

為此，在2020年2月1日，〔2006〕969號通知被國家稅務總局《關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第38號）宣布廢止，38號公告在廢止舊規定的同時，對處理方式有著更加細化的規定，此中變遷，系因稅務政策的發展、稅收執法理念的進步，“走逃（失聯）企業”和“異常憑證”的概念粉墨登場，進入到增值稅的視野中，針對失控發票的監管、處理方式和邏輯也因此不斷進步。

三、從“非正常戶”到“走逃（失聯）企業”

上文已述，失控發票的定義還包括“非正常戶企業未申報納稅的發票”，那么何者為非正常戶？非正常戶的認定程序又是怎么樣的？

針對非正常戶的定義，我查找了當前的法律規范，較早系統性解釋何為“非正常戶”的文件，系廣東省地方稅務局在2007年6月25日發布的《廣東省地方稅務局非正常戶管理辦法（試行）》。該辦法規定：本辦法所稱的非正常戶，是指已辦理稅務登記的納稅人未按照規定的期限申報納稅，在稅務機關責令其限期改正后，逾期不改正的，并經稅務機關派員實地檢查，查無下落并且無法強制其履行納稅義務的納 稅人。這一定義經過漫長的歷史變遷，演化成了我們目前對“非正常戶” 連續三個月所有稅種均未進行納稅申報的 ，稅收征管系統自動將其認定為非正常戶，并停止其發票領用簿和發票的使用 ”（來自《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》）

然而，在當時，認定非正常戶的手續相對復雜，由此導致失控發票的確認也相對遲滯，政策要求必須確認企業走逃，才能將發票列為失控發票。國家稅務總局在2003年12月17日發布的《稅務登記管理辦法》中規定，“ 已辦理稅務登記的納稅人未按照規定的期限申報納稅，在稅務機關責令其限期改正后，逾期不改正的，稅務機關應當派員實地檢查，查無下落并且無法強制其履行納稅義務的，由檢查人員制作非正常戶認定書，存入納稅人檔案，稅務機關暫停其稅務登記證件、發票領購簿和發票的使用 ”。

隨著簡政放權的推進，一般納稅人資格登記和領用增值稅專用發票幾乎沒有門檻，現實中存在違法犯罪分子注冊登記開設企業后，大量虛開發票后直接將企業“棄之不理”（即走逃），導致稅款征管秩序被嚴重破壞，過往對“非正常戶”的認定程序與新的稅款征管形勢已經不再匹配。

在這種情況下，未解決這種問題，“走逃（失聯）企業”概念被提了出來。國家稅務總局在2016年12月1日發布《關于走逃（失聯）企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的公告》，即國家稅務總局公告2016年第76號。該《公告》對走逃（失聯）企業這一新的概念直接給出了定義：“走逃（失聯）企業，是指不履行稅收義務并脫離稅務機關監管的企業”。此外，《公告》還規定了“走逃（失聯）企業”的認定程序：“稅務機關通過實地調查、電話查詢、涉稅事項辦理核查以及其他征管手段，仍對企業和企業相關人員查無下落的，或雖然可以聯系到企業代理記賬、報稅人員等，但其并不知情也不能聯系到企業實際控制人的，可以判定該企業為走逃（失聯）企業”。

對比過往對“非正常戶”的認定程序，對“走逃（失聯）企業”的認定更加方便快捷，只要企業有關人員失聯，便可直接作出認定，對于監管發票異常情況有顯著的幫助作用。

四、從異常發票到異常憑證

“走逃（失聯）企業”概念的問世，還帶動了另一個新的概念的出現，那就是“異常憑證”。“異常憑證”并非最初表述，是從“異常發票”演化來的。2015年10月14日，國家稅務總局發布《 關于加強增值稅發票數據應用防范稅收風險的指導 》，在文內規定“……(七)加強異常發票的核查處理。……因地址、電話等稅務登記信息虛假無法聯系或者經稅務機關兩次約談不到的，主管稅務機關可通過升級版暫停該納稅人開具發票，同時暫停其網上申報業務，將其近60天內(自納稅人最后一次開票日期算起)取得和開具的發票列入異常發票范圍，錄入增值稅抵扣憑證審核檢查系統，開展異常發票委托核查。”

除此之外，《指導》還載明了對異常發票的處理：“……在稅務機關未解除異常發票狀態前，受票方取得的異常發票尚未申報抵扣的，暫不允許抵扣，已經申報抵扣的，經主管稅務機關核查后，凡不符合現行抵扣政策規定的，一律作進項稅額轉出。經核查，涉嫌虛開發票以及其他需要稽查立案的，移交稽查部門查處。”

然而，“異常發票”的概念限定了“異常”的是“發票”，對于與發票職能相近的其他憑證，并未列入規制與調整的范圍，其中最為典型的便是海關專用繳款書。

海關進口增值稅專用繳款書作為進口環節增值稅的重要憑證，其設計目的在于規范進口貨物的增值稅征管。通過明確依據繳款書上注明的增值稅額進行抵扣，確保了進口環節增值稅與國內流轉環節增值稅的有效銜接，形成完整的增值稅抵扣鏈條，避免重復征稅，促進國際貿易與國內經濟的協同發展。從某種程度上來說，其職能與增值稅專用發票相近，自然也容易出現“失控”“異常”的風險。

為了加大打擊力度，國家稅務總局出臺了一系列公告文件，逐漸將“異常發票”轉變表述為“異常憑證”。

譬如，《關于走逃（失聯）企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的公告》中規定“走逃（失聯）企業存續經營期間發生下列情形之一的，所對應屬期開具的增值稅專用發票列入異常增值稅扣稅憑證（以下簡稱“異常憑證”）范圍”。

由此可見，當“異常發票”被“異常憑證”取代后，異常增值稅扣稅憑證已經被政策劃分為“失控發票”和“異常憑證”，但現實中，這兩個概念往往又存在范圍重疊，無論是從立法規范化的角度，還是實踐效率提升的角度，都有商榷空間——一方面來說，如果要延續失控發票和異常憑證這兩個不同的概念使用，就必然會在未來出現新的監管問題時，針對兩個概念分別另立新規，這將極大的消耗立法資源；另一方面來說，失控發票和異常憑證二者的認定流程不同，基層執行過程中也易產生混淆。

2019年11月14日，國家稅務總局發布《關于異常增值扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第38號），該公告主要有兩大重點，一是以列舉的方式，羅列了異常憑證的定義范圍，二是規定了納稅人取得異常憑證后的處理方式。而這其中的一大重要改變在于，“失控發票”和“異常憑證”合并入“異常憑證”范疇，自此之后，雖然實務中仍有工作人員偶稱“失控發票”，但行內正式文書中更多的會沿用《關于異常增值扣稅憑證管理等有關事項的公告》中“異常憑證”的稱法。

實務中，稅務機關日常面對的異常憑證多達十余種，如生產能耗與銷售情況嚴重不符問題對應所屬期內開具的異常發票，比如購進貨物不能直接生產其銷售的貨物且無委托加工問題對應所屬期內開具的異常發票，等等。這些異常憑證的發起方式、責任主體、對應規定和構成要件均有所不同，未來我們會再另外撰文分析討論。從“失控發票”到“異常憑證”，從“非正常戶”到“走逃（失聯）企業”，稅收政策的變遷無不體現著稅收執法理念的進步，以及對社會經濟發展的相輔相成，未來又可能會有各種變化呢？我們拭目以待！

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學院證據法學課程校外導師。從業期間，葉東杭律師主攻信息網絡犯罪、經濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網絡犯罪、稅務犯罪辯護經驗，曾在經辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候審、不批捕取保候審的階段性成果。為更好地實現刑事辯護專業化，為客戶提供更優質的刑事辯護服務，自2023年1月1日起，葉東杭律師只承接、承辦刑事犯罪辯護業務、企業刑事合規業務。