掛靠第十二講：掛靠空殼公司開(kāi)票，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪嗎

作者：王如僧律師，稅務(wù)訴訟律師，原則上只辦涉稅案件。

在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案件中，有一種常見(jiàn)模式，那就是存在真實(shí)交易，存在掛靠關(guān)系，可是被掛靠方是一個(gè)空殼公司，被掛靠方從第三方出購(gòu)買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，爆雷了，從而查到掛靠方處。

譬如，甲是一個(gè)自然人，銷(xiāo)售河沙給某建筑公司，建筑公司要求開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可是甲是一個(gè)個(gè)體啊，開(kāi)不了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，就算去稅務(wù)局代開(kāi)發(fā)票，也只能開(kāi)具3個(gè)點(diǎn)的小規(guī)模增值稅專(zhuān)用發(fā)票，只能抵扣3個(gè)點(diǎn)，建筑公司肯定不樂(lè)意了，買(mǎi)方不樂(lè)意，生意就岌岌可危了。

為了做成生意，甲就找到一家一般納稅人公司乙，掛靠在乙的名下，以乙的名義與建筑公司簽訂買(mǎi)賣(mài)合同，以乙的名義接收貨款，乙公司收到貨款后，扣掉開(kāi)票費(fèi)，余款打給甲。對(duì)于河沙，則是甲自行組織貨源，自行交付。

后來(lái)，乙公司就爆雷了。

原來(lái)乙公司沒(méi)有如實(shí)繳納銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而是購(gòu)買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)，用虛假的進(jìn)項(xiàng)稅額去抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

公安機(jī)關(guān)查到乙公司的虛開(kāi)事實(shí)之后，順藤摸瓜，又查到了乙公司“為甲的客戶(hù)虛開(kāi)發(fā)票”的事實(shí)，自然而然的，就會(huì)通知甲去做筆錄。

甲在偵查機(jī)關(guān)那里做口供的時(shí)候，信誓旦旦，我是有真實(shí)交易的，往往會(huì)偵查機(jī)關(guān)一口懟回去：我們已經(jīng)調(diào)查過(guò)了，你所謂的被掛靠方實(shí)際上是一個(gè)空殼公司來(lái)的，空殼公司怎么可能有真實(shí)交易呢？

不懂稅法的人一聽(tīng)，還是啞口無(wú)言。

這種情況下，甲應(yīng)該如何辯解呢？

第一步，甲需要解釋清楚為什么其與乙公司之間是掛靠關(guān)系？

所謂的掛靠，是指借用他人名義進(jìn)行交易。

本案中，甲是以乙公司的名義簽訂買(mǎi)賣(mài)合同，以乙公司的名義交付貨物，以乙公司的名義收取貨款，明顯屬于掛靠。

既然屬于掛靠，那以乙公司的名義開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票給客戶(hù)，理所當(dāng)然。

在這里，我們需要注意，雖然貨物是甲自行組織貨源、自行交付，但是甲不是以自己的實(shí)施上述行為，而是以乙公司的名義實(shí)施上述行為。這種情況下，甲不是合同的主體，而是簽訂、履行合同的輔助人。

第二步，只要是掛靠關(guān)系，就存在真實(shí)交易；也就是說(shuō)空殼公司也可以存在真實(shí)交易。

根據(jù)2014年39號(hào)公告的解讀、最高院的復(fù)函，掛靠經(jīng)營(yíng)模式下，開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以抵扣，這說(shuō)明掛靠模式屬于真實(shí)交易啊。也就是說(shuō)，是不是真實(shí)交易，關(guān)鍵在于是不是掛靠，而不是在于乙公司是不是空殼公司。

事實(shí)上，是不是真實(shí)交易，跟開(kāi)票方是不是空殼公司，是不是實(shí)體公司，沒(méi)有必然關(guān)系：空殼公司可以有真實(shí)交易，也可以有虛假交易；實(shí)體公司也是如此。

我們可以把空殼公司比喻成一個(gè)妓女，就算a是一名妓女，a跟所有人發(fā)生的性行為都是在賣(mài)淫嗎？

第三步，乙公司購(gòu)買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的行為，涉嫌讓他人為自己虛開(kāi)，甲是否知情？

乙公司之所以涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，不是因?yàn)槠溟_(kāi)票給家的客戶(hù)，而是因?yàn)槠湎蛩速?gòu)買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)了。乙公司不是為他人虛開(kāi)，而是讓他人為自己虛開(kāi)。甲只參與了乙公司為客戶(hù)開(kāi)票的環(huán)節(jié)，沒(méi)有參與乙公司讓他人為自己虛開(kāi)的環(huán)節(jié)。

第一種情況，不知情。

如果甲不知到乙公司購(gòu)買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的事情，即不知道乙公司讓他人為自己虛開(kāi)的事情，那甲就沒(méi)有虛開(kāi)的故意，不可能構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

但是甲在辯解自己不知情的時(shí)候，可能會(huì)面臨一個(gè)這樣的問(wèn)題，那就是司法機(jī)關(guān)可能會(huì)提出：

甲與乙公司約定的開(kāi)票費(fèi)是低于法定稅率的，譬如法定稅率是13個(gè)點(diǎn)，雙方約定的開(kāi)票費(fèi)只是9個(gè)點(diǎn)，乙公司如實(shí)申報(bào)的話(huà)，就會(huì)虧損4個(gè)點(diǎn)，但是乙公司不可能虧錢(qián)的，要賺錢(qián)的話(huà)，就只能以低于9個(gè)點(diǎn)的價(jià)格買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣，從中賺取差價(jià)。

在這種情況下，甲說(shuō)自己不知道乙公司的買(mǎi)票行為，很可能不會(huì)被司法機(jī)關(guān)采信。

對(duì)于司法機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)，可以有如下解釋?zhuān)?/p>

1.乙公司有多余的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，也就是所謂的留抵，乙公司為了低價(jià)變現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。前期有大量固定資產(chǎn)投資的公司或者進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是13個(gè)點(diǎn)，銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票是6個(gè)點(diǎn)的公司就存在這種現(xiàn)象。

2.乙公司可以享受稅收優(yōu)惠。譬如乙公司申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的時(shí)候，期末稅務(wù)局返還30％，乙公司收了甲9個(gè)點(diǎn)，收了稅收返還的30％，加起來(lái)就超過(guò)13個(gè)點(diǎn)了，乙公司是有利可圖的。

3.乙公司出于做大流水、融資貸款等非騙稅目的，情愿承受4個(gè)點(diǎn)的損失。

4.其他合理的解釋。

如果甲沒(méi)法提供合理的接收，但一直堅(jiān)稱(chēng)不知情的，那如何定性呢？

筆者覺(jué)得有兩種定性:

第一種定性，司法機(jī)關(guān)可能會(huì)通過(guò)推定的方式，認(rèn)定甲知情，從而可能認(rèn)為甲是共犯。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)并不成立。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，在第二種情況中進(jìn)行討論。

第二種定性，司法機(jī)關(guān)可能會(huì)認(rèn)為甲是過(guò)失，而不是故意，從而無(wú)罪。

從這里我們可以看出，對(duì)于甲是否知情這點(diǎn)，開(kāi)票費(fèi)的比例非常關(guān)鍵，如果開(kāi)票費(fèi)可以掩蓋乙公司在開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)的稅務(wù)成本，可以推定甲不知情。

第二種情況，知情但沒(méi)參與。

所謂的知情但沒(méi)有參與，通常是甲知道乙公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，又從第三方購(gòu)買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，用于抵扣，依然掛靠在乙公司名字交易的心理狀態(tài)。但是，僅限于此，甲并沒(méi)有建議乙公司去購(gòu)買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，也沒(méi)有幫助乙公司聯(lián)系購(gòu)買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的事宜。

我們必須明確：刑法不可能僅因?yàn)楸桓嫒酥绖e人犯罪而不進(jìn)行阻止，就認(rèn)定其構(gòu)成犯罪。

譬如，a看見(jiàn)馬路上有一個(gè)人在持刀搶劫，不但沒(méi)有制止，反而停在現(xiàn)場(chǎng)看得津津有味，不可能構(gòu)成犯罪。

因此，甲構(gòu)成犯罪的話(huà)，還需要加為乙公司提供了一定的幫助。

那么，司法機(jī)關(guān)可能會(huì)認(rèn)為甲提供了幫助的理由是什么呢？

乙公司為什么會(huì)購(gòu)買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，那是因?yàn)橐夜咀鳛楸粧炜糠介_(kāi)具了銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票給甲的客戶(hù)，進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣的是開(kāi)具給甲的客戶(hù)的銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票。

乙公司是單獨(dú)正犯，是實(shí)行行為：讓他人為自己虛開(kāi)的實(shí)施者，甲的掛靠行為需對(duì)乙公司的實(shí)行行為具有促進(jìn)性的幫助，或者說(shuō)具有因果關(guān)系，才能認(rèn)定其為幫助犯。

甲的掛靠行為是為乙公司提供了銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票，讓乙公司購(gòu)買(mǎi)的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票最終可以抵扣，但是抵扣行為不是“讓他人為自己虛開(kāi)”類(lèi)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪行為的實(shí)行行為，而是這類(lèi)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪行為實(shí)施終了的行為。

因此，筆者認(rèn)為甲沒(méi)有為乙公司的虛開(kāi)行為提供了幫助，而是為乙公司實(shí)行終了的行為提供了幫助。

事實(shí)上，這類(lèi)行為極為常見(jiàn)。

譬如，a公司從b公司采購(gòu)貨物，從b公司那里受領(lǐng)了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，同時(shí)a公司明知b公司從他人那里購(gòu)買(mǎi)發(fā)票，抵扣這些銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票。在這種情況下，a公司依然從b公司那里采購(gòu)貨物，a公司構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪嗎？筆者認(rèn)為，明顯不構(gòu)成。

第三種情況，知情并且參與。

這種情況，主要體現(xiàn)為甲不但知情，還建議乙公司去購(gòu)買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，甚至幫助乙公司去聯(lián)系出售發(fā)票方。這種情況下，甲明顯與乙公司構(gòu)成共同犯罪。