最高法：石化公司變票本質(zhì)是逃消費稅不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

編者按：近日，最高人民法院刑事審判庭編寫的《刑事審判參考（懲處危害稅收征管犯罪專輯）》（總第147輯）一書已由人民法院出版社正式出版發(fā)行。該書收錄的第1668號潘某某等人逃稅案是一起典型的石化公司變票虛開逃稅案件。該書鮮明指出通過虛開方式變更進項銷項發(fā)票品名以逃避生產(chǎn)環(huán)節(jié)消費稅的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應按照逃稅罪論處。

01

第1668號潘某某等人逃稅案的逃稅罪裁判邏輯

《刑事審判參考（懲處危害稅收征管犯罪專輯）》（總第147輯）收錄的第1668號潘某某等人逃稅案是一起典型的、傳統(tǒng)的石化貿(mào)易公司變票虛開逃稅案件。其基本案情是潘某某、姚某、成某某三人在2013年至2015年期間，利用其控制的重慶公司、貴州公司和上海公司，先取得大量的化工原料品名的增值稅專用發(fā)票，再對外開具品名為成品油的增值稅專用發(fā)票，并按照成品油發(fā)票記載的噸數(shù)收取每噸30元至80元不等的費用。

這起案件因潘某某等人涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪案發(fā)。2017年12月14日重慶市四中院一審判決三被告人構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，量刑分別為十四年、十年和十年。2021年4月12日，重慶市高院對本案做出二審判決。重慶市高院二審認為，三被告人系通過虛開增值稅專用發(fā)票的方式逃避繳納消費稅稅款，應按照逃稅罪論處；原審判決雖認定事實清楚、證據(jù)充分，但適用法律不當，適用罪名錯誤，應予糾正。二審判決撤銷了重慶市四中院的原審判決，改判三被告人構(gòu)成逃稅罪，量刑分別為七年、六年十個月和六年十個月。

書中指出，行為人為幫助實際交易對象變更發(fā)票上的品名，雖實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但并不具有騙取稅款的故意，僅造成應征消費稅損失的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，此類行為符合逃稅罪構(gòu)成要件的，應以逃稅罪定罪處罰。

實際上，最高人民法院對于石化公司變票案件的罪名適用問題已經(jīng)在此次《刑事審判參考》出版之前給出了明確的意見。在去年12月份陸續(xù)上市的全國法官培訓統(tǒng)編教材《刑事審判實務》一書中就特別針對石化公司變票行為的罪名適用作出了不構(gòu)成虛開專票罪、應以逃稅罪論處的論斷。《刑事審判參考》一書將第1668號參考案例收錄其中，更加從指導參考案例的角度夯實了這一權(quán)威司法意見，對指導全國法院系統(tǒng)裁判類案具有更為直接的效果和重大的意義。

02

石化貿(mào)易公司變票案件的歷史裁判狀況回顧

針對非生產(chǎn)企業(yè)將非成品油發(fā)票變更為成品油發(fā)票對外開具的行為，稅務總局早在2012年就專門發(fā)文予以規(guī)制。按照稅務總局2012年第47號公告規(guī)定，非生產(chǎn)企業(yè)將非成品油以成品油名義對外銷售的，視為發(fā)生了生產(chǎn)行為，應按規(guī)定申報繳納消費稅。據(jù)此規(guī)定，例如石化貿(mào)易公司采購重油、渣油并取得品名為重油、渣油的發(fā)票后，將該批貨物按照燃料油這一成品油品目對外銷售并開具品名為燃料油的發(fā)票的，就視為該貿(mào)易公司實施了將重油渣油生產(chǎn)煉化為燃料油的消費稅應稅行為，進而應當申報繳納燃料油的消費稅。

在2015年金稅系統(tǒng)上線以前，實際上基層稅務機關是難以掌握貿(mào)易公司的進銷項發(fā)票品名差異的，難以發(fā)現(xiàn)貿(mào)易公司取得化工發(fā)票對外開具成品油發(fā)票的行為，稅務稽查手段不足、技術落后。這導致稅務總局2012年47號公告實際上難以落地執(zhí)行，在全國范圍內(nèi)較少出現(xiàn)貿(mào)易公司變票后被稅務稽查乃至追究刑事責任的情況。這一狀況在2015年以后發(fā)生了巨大改變。2015年金稅系統(tǒng)上線，并隨著不斷地升級改造，稅務部門對增值稅專用發(fā)票的稽核比對能力有了質(zhì)的提升，其中一個重點就是可以對納稅人的進銷項發(fā)票實施比對分析和風險預警。

在2017年，稅務部門對全國范圍內(nèi)存在進項為化工、銷項為成品油的公司進行了集中的風險識別和排查，發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)都沒有按照2012年47號公告的規(guī)定申報繳納消費稅，遂選取了上千家具有類似行為的企業(yè)作為消費稅納稅風險戶下發(fā)至全國各地稅務機關予以查處，引爆了全國范圍內(nèi)的石化變票案件。

然而，伴隨2018年啟動的打虛打騙兩年專項行動以及稅警聯(lián)合辦案工作機制的加持，各地基層稅務部門和公安部門在查處貿(mào)易公司變票案件時出現(xiàn)了巨大的偏離現(xiàn)象，許多作為消費稅納稅風險戶的貿(mào)易公司被以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪立案查處。在2018年以后的幾年時間里，石化變票虛開案件的司法裁判數(shù)量開始顯著增加。受虛開專票罪行為犯屬性的客觀影響，這些案件大多數(shù)均按照虛開專票罪論處，主犯量刑在十年以上的比比皆是，甚至許多司法裁判中根本都沒有體現(xiàn)任何消費稅的內(nèi)容。

我們曾在2022年底專門對石化變票案件的司法裁判做過統(tǒng)計分析。根據(jù)裁判文書網(wǎng)2018年至2022年公開的案例顯示，石化變票案件的已決案例有51件，其中有43件是按照虛開專票罪論處，只有5件是按照逃稅罪論處，有1件是按照虛開發(fā)票罪論處，有2件是按照無罪處理。而在43起按照虛開專票罪論處的案件中，主犯獲刑十年以上的案件高達20起。這種司法裁判狀況不僅難以有效保障國家消費稅稅款的征收，反而還違背了刑法罪責刑相適應的基本原則，讓許多本質(zhì)上應受逃稅罪刑事責任的被告人至今仍承受了畸重的刑事責任。

03

成品油模塊上線后新型變票案件的罪名適用

實際上，《刑事審判參考》一書收錄的第1668號參考案例所展現(xiàn)的石化貿(mào)易公司變票行為在今天已經(jīng)不再多見，這種傳統(tǒng)的石化變票行為已經(jīng)因2018年成品油發(fā)票模塊上線運營而徹底消滅。

2018年，稅務總局發(fā)布2018年第1號公告，在全國范圍內(nèi)上線了成品油發(fā)票模塊。這個模塊系統(tǒng)的上線就是為了徹底打擊貿(mào)易公司變票行為和加強對生產(chǎn)企業(yè)消費稅核算的監(jiān)管。成品油發(fā)票模塊相當于在稅控系統(tǒng)上附加了一個子系統(tǒng)，只要有成品油經(jīng)營活動、需要開具成品油發(fā)票的企業(yè)都必須先開具這一模塊才能對外開票。這個模塊有兩個類型，分別是貿(mào)易企業(yè)模塊和生產(chǎn)企業(yè)模塊。

對于貿(mào)易企業(yè)而言，其在開通貿(mào)易模塊后，如要對外開具成品油發(fā)票，那么必須要先在模塊中錄入成品油庫存，錄入方式是取得其他公司通過成品油模塊開出的發(fā)票并予以下載庫存數(shù)據(jù)，或者取得成品油的海關進口繳款書并予以下載庫存數(shù)據(jù)。換句話說，如果貿(mào)易公司沒有取得模塊庫存數(shù)據(jù)，就不能對外開具記載成品油品名的發(fā)票，既以進限出。

對于生產(chǎn)企業(yè)而言，其在開通生產(chǎn)模塊后，可以在沒有庫存數(shù)據(jù)的情況下直接對外開具成品油發(fā)票，但需要申報繳納消費稅稅款，如果生產(chǎn)企業(yè)領用成品油作為原材料生產(chǎn)成品油需要扣除原材料已含消費稅稅款的，那么領用原材料的數(shù)量必須提前在模塊中予以登記，即以進限抵。

成品油模塊的上線徹底阻卻了石化貿(mào)易公司傳統(tǒng)的變票模式和行為，但也引發(fā)了一些新型的變票模式。而這些新型變票模式的核心都是圍繞如何虛增模塊庫存數(shù)據(jù)或者直接借用生產(chǎn)模塊變票而展開。例如通過偽造海關進口繳款書虛增模塊庫存數(shù)據(jù)，利用生產(chǎn)企業(yè)直接欠稅變票開票，貿(mào)易公司通過建立委外加工關系騙取當?shù)囟悇諜C關為其開通生產(chǎn)模塊欠稅變票開票，通過黑客技術手段虛增模塊庫存數(shù)據(jù)變票開票，利用成品油發(fā)票紅沖手段虛增模塊庫存數(shù)據(jù)變票開票等等。

即便成品油模塊的上線促使出現(xiàn)上述新型變票模式，但是由于近些年智慧稅務的建設，稅務機關對消費稅監(jiān)管的手段和技術能力大大增強，這些新型變票行為的生命周期都極為短暫，可以說是冒頭就會被打掉，國家消費稅稅款的保障力度在不斷加強，稅款流失狀況有所改善。

鑒于上述出現(xiàn)的新情況、新狀態(tài)，實際上《刑事審判參考》一書收錄的第1668號案例在當前已經(jīng)不會再次出現(xiàn)，但是筆者認為它的裁判指引功能反而仍然存在，對于新型變票案件仍然具有極大的指導和借鑒意義。原因就在于，新型變票行為在本質(zhì)上與傳統(tǒng)的變票行為沒有區(qū)別，其終極目的和社會危害后果都是逃避消費稅。因此，對于新型變票行為案件，法院應當充分參考和借鑒第1668號參考案例的裁判邏輯，按照逃稅罪論處，方可符合罪刑法定和罪責刑相適應的基本原則。對于早前已按照虛開專票罪論處的案件，以及那些仍受十年以上重刑苦難的被告人，我們也呼吁各地法院依循《刑事審判參考》收錄的案例啟動糾錯改判機制，適當調(diào)整罪名適用和量刑，實現(xiàn)法律的公平正義。