數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計：理論內(nèi)涵、風(fēng)險分析與應(yīng)對策略

一、問題的提出

2020 年 3 月 30 日 ，中共中央、國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場化配置體制機(jī)制的意見》將數(shù)據(jù)定義為繼土地、勞動力、資本、技術(shù)之后的第五大生產(chǎn)要素。 2022 年 12 月 2 日 ，中共中央、國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》指出，“數(shù)據(jù)作為新型生產(chǎn)要素，是數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化、智能化的基礎(chǔ)，已快速融入生產(chǎn)、分配、流通、消費(fèi)和社會服務(wù)管理等各環(huán)節(jié)，深刻改變著生產(chǎn)方式、生活方式和社會治理方式。”《數(shù)字中國發(fā)展報告（2024年）》顯示，近三年數(shù)字中國發(fā)展指數(shù)保持在10%以上，數(shù)字經(jīng)濟(jì)核心產(chǎn)業(yè)增加值占GDP比重達(dá)10%左右。數(shù)字經(jīng)濟(jì)已成為推動國民經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量增長的重要引擎，而數(shù)據(jù)要素是數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心資源。那么，數(shù)據(jù)要素如何進(jìn)行核算呢？

2023年8月，財政部印發(fā)《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（財會〔2023〕11號），明確自 2024 年 1 月 1 日起 ，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)數(shù)據(jù)資源的持有目的、形成方式、業(yè)務(wù)模式，以及與數(shù)據(jù)資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式等，對數(shù)據(jù)資源相關(guān)交易和事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。2024年第三季度財報中，至少已有54家（約1%）A股上市公司披露數(shù)據(jù)資源入表信息。另據(jù)天津北方網(wǎng)訊 2023 年 12 月 28 日 報道，天津臨港投資控股有限公司通過質(zhì)押數(shù)據(jù)資產(chǎn)“天津港保稅區(qū)臨港區(qū)域通信管線運(yùn)營數(shù)據(jù)”知識產(chǎn)權(quán)證書和“臨港港務(wù)集團(tuán)智腦數(shù)字人”知識產(chǎn)權(quán)證書分別獲批農(nóng)業(yè)銀行和天津銀行兩筆貸款。也就是說，數(shù)據(jù)資源已成為一類可在財務(wù)報表中列報的資產(chǎn)，可以作為一項資產(chǎn)進(jìn)行質(zhì)押貸款。因此，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行審計勢在必行。那么，如何對數(shù)據(jù)資產(chǎn)實(shí)施審計，主要審計哪些內(nèi)容，面臨什么風(fēng)險，如何應(yīng)對解決，是審計必須回答的問題，亦是本文的研究重點(diǎn)。

二、文獻(xiàn)綜述

已有文獻(xiàn)資料圍繞數(shù)據(jù)資產(chǎn)的界權(quán)、估值、會計確認(rèn)等問題開展了豐富研究。而關(guān)于“數(shù)據(jù)”與“審計”的研究，早期主要研究如何利用數(shù)據(jù)提升審計效率與審計效果；現(xiàn)有關(guān)于“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”與“審計”的研究，主要包括以下內(nèi)容：

關(guān)于審計如何優(yōu)化數(shù)據(jù)資產(chǎn)監(jiān)管的研究。何雨分析了國家審計對政府?dāng)?shù)據(jù)資產(chǎn)監(jiān)管的作用方式與完善路徑；徐京平等分析了國家審計對標(biāo)優(yōu)化政府?dāng)?shù)據(jù)資產(chǎn)管理的作用路徑；徐京平等分析了國家審計對公共數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的作用機(jī)制與驅(qū)動路徑。

關(guān)于如何對數(shù)據(jù)資產(chǎn)實(shí)施審計的研究。陸施予等分析了實(shí)施數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的必要性與思路方法；張驥從數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理制度、形成階段、價值確定、使用層面分析了審計要點(diǎn)；馬圓明等基于區(qū)塊鏈技術(shù)重述了數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計流程；廖屹峰等以S公司為例基于新發(fā)展格局研究了數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的難點(diǎn)及應(yīng)對；徐敏等以A集團(tuán)公司為例基于審計業(yè)務(wù)流程分析了數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計難點(diǎn)及應(yīng)對策略；趙建輝從數(shù)據(jù)資源、數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表、會計師事務(wù)所勝任能力三方面研究了數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)及實(shí)踐路徑；王敬勇等從本質(zhì)、目標(biāo)、原則、要素四方面構(gòu)建了數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計邏輯框架，從運(yùn)行、評價、保障三方面設(shè)計了數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計實(shí)現(xiàn)路徑；張俊瑞等分別分析了確認(rèn)為存貨和無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源的審計風(fēng)險，進(jìn)而提出了數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計流程與政策建議。

綜上，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計是新興研究熱點(diǎn)，現(xiàn)有研究資料相對較少。已有研究集中探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計如何開展，其實(shí)施重點(diǎn)與現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)如何應(yīng)對。關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險的研究，多從財務(wù)審計視角展開。鮮有文獻(xiàn)聚焦數(shù)據(jù)資產(chǎn)的本質(zhì)特征，重新審視數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險內(nèi)涵，并對數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計進(jìn)行系統(tǒng)分析研究。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計理論內(nèi)涵

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)

《小辭海》（2016）將“數(shù)據(jù)（data）”釋義為進(jìn)行各種統(tǒng)計、計算、科學(xué)研究或技術(shù)設(shè)計等所依據(jù)的數(shù)值。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2014）將“資產(chǎn)（asset）”定義為企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。所以，從定義來看，數(shù)據(jù)并不會天然成為資產(chǎn)。只有當(dāng)數(shù)據(jù)成為一種資源且符合資產(chǎn)特征時才會成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

《新編經(jīng)濟(jì)金融詞典》（2015）將“資源（resources）”釋義為一切可被人類開發(fā)和利用的物質(zhì)、能量和信息的總稱。所以，只有可被開發(fā)、利用的數(shù)據(jù)才是資源，即數(shù)據(jù)資源。數(shù)據(jù)資源經(jīng)整理、清洗、分析、可視化等開發(fā)處理后可以形成數(shù)據(jù)產(chǎn)品輝。當(dāng)數(shù)據(jù)產(chǎn)品預(yù)期可為企業(yè)帶來能可靠計量的經(jīng)濟(jì)利益時，應(yīng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，即數(shù)據(jù)資產(chǎn)。如圖1所示，可被開發(fā)、利用的數(shù)據(jù)成為數(shù)據(jù)資源，經(jīng)開發(fā)處理的數(shù)據(jù)資源成為數(shù)據(jù)產(chǎn)品，預(yù)期將被利用產(chǎn)生可靠經(jīng)濟(jì)價值的數(shù)據(jù)產(chǎn)品將成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。故而，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是組織合法擁有或控制的、能進(jìn)行計量的、為組織帶來經(jīng)濟(jì)和社會價值的數(shù)據(jù)資源（GB/T 40685-2021）。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計

數(shù)據(jù)資產(chǎn)是數(shù)據(jù)經(jīng)開發(fā)、利用而形成的。數(shù)據(jù)不具有實(shí)物形態(tài)，可以無限快速復(fù)制分享、可被多樣組合利用。數(shù)據(jù)資產(chǎn)亦如此。根據(jù)《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（財會〔2023〕11號），數(shù)據(jù)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”、“無形資產(chǎn)”和“開發(fā)支出”項目下設(shè)“其中：數(shù)據(jù)資源”列示。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)可被無限快速復(fù)制分享，那么資產(chǎn)負(fù)債表所列示的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否確實(shí)歸組織合法擁有或控制呢？組織合法擁有或控制的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否安全呢？會不會被復(fù)制分享而使其價值折損呢？再者，數(shù)據(jù)資產(chǎn)可被多樣組合利用，不同組合利用的價值可能有所不同，那么資產(chǎn)負(fù)債表所列示的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值公允準(zhǔn)確嗎？數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用管理有沒有最大化其價值？數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一項新興的特別資產(chǎn)，這些問題無疑成為報表使用者、利益相關(guān)者關(guān)注的焦點(diǎn)，亟須獨(dú)立第三方予以客觀公正確認(rèn)、評價。

評價受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是審計產(chǎn)生和發(fā)展的前提與動因。審計主體作為獨(dú)立第三方，可以通過實(shí)施數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否合法擁有、準(zhǔn)確列報、安全管理、高效運(yùn)用等受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行評價，進(jìn)而提升數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息質(zhì)量、降低數(shù)據(jù)資產(chǎn)經(jīng)管者與利益相關(guān)者間的信息不對稱。

審計是由獨(dú)立的專職機(jī)構(gòu)或人員接受委托或授權(quán)，對被審計單位特定時期的財務(wù)報表及其他有關(guān)資料以及經(jīng)濟(jì)和管理活動的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性、公允性、有效性和效益性進(jìn)行監(jiān)督、確認(rèn)和鑒證的活動，其目的在于確定或解除被審計單位的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，幫助被審計單位實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。那么，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計，即是由獨(dú)立的專職機(jī)構(gòu)或人員接受委托或授權(quán)，對被審計單位特定時期的數(shù)據(jù)資產(chǎn)及其有關(guān)資料以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)經(jīng)管活動的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性、公允性、有效性和效益性進(jìn)行監(jiān)督、確認(rèn)和鑒證的活動，其目的在于確定或解除被審計單位的數(shù)據(jù)資產(chǎn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，幫助被審計單位實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。具體而言，如圖2所示。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的主體是接受委托或授權(quán)的獨(dú)立的專職機(jī)構(gòu)或人員，包括政府審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和會計師事務(wù)所。已有互聯(lián)網(wǎng)、電信業(yè)、銀行業(yè)等行業(yè)企業(yè)嘗試數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表，其中不乏國有企業(yè)、上市公司。政府審計機(jī)關(guān)對國有企業(yè)負(fù)有審計監(jiān)督義務(wù)；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是其組織內(nèi)部的審計監(jiān)督主體；會計師事務(wù)所也將接受委托對上市公司財務(wù)報表及內(nèi)部控制實(shí)施審計。三大審計主體都可能涉獵數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計領(lǐng)域，故均為數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計主體。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的審計需求源于確定或解除數(shù)據(jù)資產(chǎn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。數(shù)據(jù)資產(chǎn)受托經(jīng)管者可能由于私利背離數(shù)據(jù)資產(chǎn)所有者意愿經(jīng)營管理數(shù)據(jù)資產(chǎn)；也可能由于有限理性而對數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理不善；還有可能其管理數(shù)據(jù)資產(chǎn)績效顯著而由于信息不對稱不為數(shù)據(jù)資產(chǎn)所有者所知。故而需要委托或授權(quán)審計主體對數(shù)據(jù)資產(chǎn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行確定或解除。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的客體是數(shù)據(jù)資產(chǎn)及其有關(guān)資料、經(jīng)濟(jì)管理活動。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計是對數(shù)據(jù)資產(chǎn)實(shí)施的審計，其審計客體必然包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)本身。同時，數(shù)據(jù)資產(chǎn)保存、記錄在有關(guān)資料中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的形成、保存、處置又與其相關(guān)的經(jīng)濟(jì)管理活動密不可分，所以與數(shù)據(jù)資產(chǎn)有關(guān)的資料、經(jīng)濟(jì)管理活動也是數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計對象。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的本質(zhì)是一項經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)確認(rèn)、經(jīng)濟(jì)鑒證活動。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計是眾多審計業(yè)務(wù)中的一種，其審計本質(zhì)不會變化。政府審計機(jī)關(guān)實(shí)施的數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)實(shí)施的數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)確認(rèn)；會計師事務(wù)所實(shí)施的數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)鑒證。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的內(nèi)容包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)財務(wù)審計、數(shù)據(jù)資產(chǎn)內(nèi)控審計和數(shù)據(jù)資產(chǎn)績效審計。如表1所示，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計首先要對數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否真實(shí)存在、完整記錄、準(zhǔn)確列報進(jìn)行審計，即數(shù)據(jù)資產(chǎn)財務(wù)審計；其次要對保障數(shù)據(jù)資產(chǎn)來源合法、存儲安全、管理規(guī)范的內(nèi)部控制體系的有效性進(jìn)行審計，即數(shù)據(jù)資產(chǎn)內(nèi)控審計；最后，數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一項資產(chǎn)，還應(yīng)對其管理效益進(jìn)行審計，即數(shù)據(jù)資產(chǎn)績效審計。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的目標(biāo)有真實(shí)性、公允性、合法性、合規(guī)性、有效性和效益性。其中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)財務(wù)審計目標(biāo)主要是真實(shí)性、公允性、合法性；數(shù)據(jù)資產(chǎn)內(nèi)控審計目標(biāo)主要是合規(guī)性和有效性；數(shù)據(jù)資產(chǎn)績效審計目標(biāo)主要是效益性。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險分析

風(fēng)險，是指發(fā)生損失的可能性。審計風(fēng)險，最為大家熟知的定義，是針對財務(wù)報表審計而言的。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》（2022）將“審計風(fēng)險”界定為當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。關(guān)于內(nèi)部控制審計的審計風(fēng)險，雷英等認(rèn)為是對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表了不恰當(dāng)意見的可能性。關(guān)于績效審計的審計風(fēng)險，王曉梅認(rèn)為是發(fā)表了偏離客觀事實(shí)，甚至是與客觀事實(shí)相悖的審計報告，從而導(dǎo)致有關(guān)關(guān)系人指控審計組織或?qū)徲嬋藛T，使審計組織或人員遭受某種損失的可能性。所以，關(guān)于審計風(fēng)險，財務(wù)報表審計關(guān)注未發(fā)現(xiàn)重大錯報而承擔(dān)責(zé)任的可能性；內(nèi)部控制審計關(guān)注對內(nèi)部控制有效性評價不當(dāng)而承擔(dān)責(zé)任的可能性；績效審計關(guān)注對客觀事實(shí)評價欠妥而遭受損失的可能性。總而言之，審計風(fēng)險是由于審計工作不力而遭受損失、承擔(dān)責(zé)任的可能性。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)與傳統(tǒng)資產(chǎn)不同，不具有實(shí)物形態(tài)，不具有競爭性、排他性，可以無限、快速復(fù)制分享，易被泄露、竊取。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計過程中，審計主體勢必觸及數(shù)據(jù)資產(chǎn)，審計資料可能含有數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息。一旦審計平臺被攻擊、審計資料被泄露、竊取，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值可能大幅下跌，由此給被審計單位造成的損失，勢必向?qū)徲嬛黧w追責(zé)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計內(nèi)容涉及數(shù)據(jù)資產(chǎn)財務(wù)審計、數(shù)據(jù)資產(chǎn)內(nèi)控審計與數(shù)據(jù)資產(chǎn)績效審計。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的審計風(fēng)險不僅包括對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的列報及經(jīng)營管理情況發(fā)表不恰當(dāng)意見而承擔(dān)責(zé)任的可能性（即審計意見不當(dāng)風(fēng)險），還包括對數(shù)據(jù)資產(chǎn)保管不當(dāng)而承擔(dān)責(zé)任的可能性（即審計保管不當(dāng)風(fēng)險）。

如圖3所示，根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摚瑢徲嬕庖姴划?dāng)風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險受審計對象的復(fù)雜程度及控制環(huán)境影響；檢查風(fēng)險受審計主體的專業(yè)能力、技術(shù)水平、執(zhí)業(yè)環(huán)境影響。而審計保管不當(dāng)風(fēng)險主要是由于審計主體對數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計資料保管不當(dāng)形成的，亦可稱為管理風(fēng)險，主要受審計主體及其環(huán)境影響。因此，關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的審計風(fēng)險，將從數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計客體、數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計主體、數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計環(huán)境三方面予以分析：

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計客體產(chǎn)生的審計風(fēng)險

1.數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬界定難導(dǎo)致審計風(fēng)險高

數(shù)據(jù)資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)，具有無形化、電子化，可以快速復(fù)制、分享，可以被多主體同時持有、利用，具有非排他性、非競爭性。那么，同一項數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可能被多個主體持有，那么各個主體對其享有什么權(quán)益，其獲取是否均合法？另外，若某主體對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行再加工處理，形成新形態(tài)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬是否會發(fā)生根本性改變？這些問題尚無明確的法律制度予以規(guī)范指引。而數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬界定關(guān)系組織是否對其擁有所有權(quán)或控制權(quán)，是否符合資產(chǎn)定義可以在組織的財務(wù)報表中進(jìn)行列報，與其相關(guān)的內(nèi)部控制是否設(shè)計合理、運(yùn)行有效，其經(jīng)管活動的經(jīng)濟(jì)性、效益性如何。因此，關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬界定的審計依據(jù)缺位，勢必將增大數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險。

2.數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估難導(dǎo)致審計風(fēng)險高

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的運(yùn)用場景不同、運(yùn)用時間不同，其運(yùn)用價值可能顯著不同。多項數(shù)據(jù)資產(chǎn)組合運(yùn)用產(chǎn)生的價值可能遠(yuǎn)高于各個數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值簡單相加之和。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值具有場景化、動態(tài)化、聚合性特征，其價值評估亦是困擾實(shí)務(wù)界和理論界的一大難題。常規(guī)估值方法有成本法、收益法和市場法。但對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)，如果采用成本法計價，其賬面價值與實(shí)際價值可能會嚴(yán)重背離；如果采用收益法計價，其未來收益難以確定；如果采用市場法計價，其又缺乏活躍的交易市場。數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用不同計價方法其評估價值差異可能很大，計價方法的選用很可能受管理層偏向影響。而數(shù)據(jù)資產(chǎn)的估值關(guān)系財務(wù)報表列報項目是否準(zhǔn)確，關(guān)系數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)營管理效益評價。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)面臨的價值評估難題，也將增大數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險。

3.數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計量難導(dǎo)致審計風(fēng)險高

根據(jù)《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（財會〔2023〕11號），符合條件的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)或存貨。但是數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有非排他性和非競爭性，可以既自用又出售，還可以重復(fù)出售。那么，既自用又出售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)如何確認(rèn)呢？另外，數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為存貨核算時，每次出售的成本如何結(jié)轉(zhuǎn)？期末減值測試的可變現(xiàn)凈值如何確定？作為無形資產(chǎn)核算時，采用什么方法攤銷？若采用直線法，其使用年限如何確定？這些問題尚無明確規(guī)范，易受管理層影響。而數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量又影響財務(wù)報表項目的列報金額，進(jìn)而影響報表使用者的決策。因此，關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計量規(guī)定不明的難題，也將增大數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計主體產(chǎn)生的審計風(fēng)險

1.數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計人才缺乏導(dǎo)致審計風(fēng)險高

數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計作為一種新型綜合審計業(yè)務(wù)，不僅要求審計人員兼具財務(wù)審計、內(nèi)控審計、績效審計的傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)技能；還要求審計人員掌握數(shù)據(jù)資產(chǎn)知識、價值評估方法，具備一定數(shù)字技術(shù)素養(yǎng)。能結(jié)合業(yè)務(wù)模式，運(yùn)用信息技術(shù)、數(shù)字技術(shù)進(jìn)行場景模擬、數(shù)據(jù)分析，進(jìn)而評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)列報金額是否合理。這無疑對審計人員的專業(yè)勝任能力又提出了新的更高的要求。而我國審計人員的專業(yè)背景以財會知識為主。如唐麗紅通過中國注冊會計師行業(yè)管理信息系統(tǒng)手工整理的22 267名注冊會計師專業(yè)背景資料顯示，其中有9001名注冊會計師的專業(yè)背景是財務(wù)管理、會計或?qū)徲嫛，F(xiàn)有勝任數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計工作的人才少之又少。而具備專業(yè)勝任能力的審計人才是審計工作實(shí)施及其質(zhì)量保障的關(guān)鍵所在。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計人才的缺乏，無疑又增大了數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險。

2.數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計經(jīng)驗不足導(dǎo)致審計風(fēng)險高

審計人員豐富的審計經(jīng)驗往往有助于審計風(fēng)險的識別、審計重點(diǎn)的把握、審計問題的發(fā)現(xiàn)。而據(jù)CSMAR數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計的2016—2017年內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)審計業(yè)務(wù)類型數(shù)據(jù)顯示，審計業(yè)務(wù)類型主要為基本建設(shè)審計、財務(wù)收支審計和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。2016年和2017年分別統(tǒng)計了75699和73507個內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，其分別實(shí)施了2031445和2060245項審計項目。其中，基本建設(shè)審計分別實(shí)施1193399項（占比58.75%）和1196773項（占比58.09%），財務(wù)收支審計分別實(shí)施180736項（占比8.9%）和180046項（占比8.74%），經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計分別實(shí)施136597項（占比6.72%）和153250項（占比7.44%），其他審計業(yè)務(wù)合計實(shí)施520714項（占比25.63%）和530176項（占比25.73%）。兩年間實(shí)施的主要審計業(yè)務(wù)類型一致，無明顯變化。所以，對現(xiàn)有的以財政財務(wù)審計、建設(shè)項目審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計為主要業(yè)務(wù)類型的審計隊伍來說，其對數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計業(yè)務(wù)經(jīng)驗相對匱乏。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計人員經(jīng)驗的缺乏，也將增大數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險。

3.數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計準(zhǔn)則缺失導(dǎo)致審計風(fēng)險高

審計準(zhǔn)則是審計人員的行為規(guī)范，是審計工作高質(zhì)量完成的制度保障。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計業(yè)務(wù)尚處于摸索起步階段，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計準(zhǔn)則尚未形成。沒有具體專門業(yè)務(wù)準(zhǔn)則指引，僅依靠通用審計準(zhǔn)則規(guī)范，不利于指導(dǎo)審計人員更好實(shí)施審計工作、提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計準(zhǔn)則的缺失，也將增大數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計環(huán)境產(chǎn)生的審計風(fēng)險

隨著信息化、網(wǎng)絡(luò)化、智能化的縱深推進(jìn)，數(shù)據(jù)安全越來越成為大眾關(guān)注的重點(diǎn)。據(jù)威脅獵人發(fā)布的《2023年數(shù)據(jù)泄露風(fēng)險年度報告》顯示，2023年全網(wǎng)監(jiān)測并分析驗證有效的數(shù)據(jù)泄露事件超過19500起，涉及金融、物流、航旅、電商、汽車等20余個行業(yè)。數(shù)據(jù)泄露類型主要有3種：公民個人信息（18347起）、敏感代碼（727起）和敏感文件資料（510起）；數(shù)據(jù)泄露原因主要包括運(yùn)營商通道泄露、內(nèi)鬼泄露、黑客攻擊、安全意識問題、第三方泄漏等。數(shù)據(jù)資產(chǎn)是數(shù)據(jù)信息世界的重要參與者，存儲在信息系統(tǒng)中，置身于信息環(huán)境中，也面臨著數(shù)據(jù)安全風(fēng)險。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的無實(shí)物形態(tài)、可快速復(fù)制特性，進(jìn)一步增大了被竊取、泄露的安全風(fēng)險。而數(shù)據(jù)資產(chǎn)一旦被竊取、泄露，其列報價值可能嚴(yán)重減值，甚至蕩然無存。所以，數(shù)據(jù)資產(chǎn)較高的安全風(fēng)險，一方面增大了被審計單位自身的重大錯報風(fēng)險；另一方面審計主體對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的提取、處理、分析、存儲過程也面臨較大風(fēng)險挑戰(zhàn)，增大了審計主體的管理風(fēng)險。因此，審計環(huán)境中的數(shù)據(jù)安全風(fēng)險，也將增大數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險。

五、數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計風(fēng)險應(yīng)對方案

從上文分析可知，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計面臨的審計風(fēng)險非常大，審計工作正面臨著前所未有的難度和挑戰(zhàn)。所謂開山之作最費(fèi)力，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計是新興審計領(lǐng)域，亟須審計主體積極作為。一方面，審計主體需完善自我，更好勝任數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計工作；另一方面，審計主體應(yīng)積極學(xué)習(xí)研究、總結(jié)實(shí)踐、建言獻(xiàn)策，推動各方完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理措施，創(chuàng)造良好的數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計環(huán)境。

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計主體主動應(yīng)對策略

1.提升審計人員專業(yè)能力

為應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計挑戰(zhàn)，審計人員亟須提升數(shù)字素養(yǎng)，更好掌握數(shù)據(jù)資產(chǎn)知識、價值評估技術(shù)。短期內(nèi)，審計組織可以聘請數(shù)據(jù)資產(chǎn)專家參與審計，增強(qiáng)審計團(tuán)隊專業(yè)勝任能力；也可以組織數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計培訓(xùn)，夯實(shí)審計人員專業(yè)能力。同時，采用以審代訓(xùn)方式，快速提升審計人員專業(yè)能力。長遠(yuǎn)來看，學(xué)校作為培養(yǎng)審計人才的搖籃，應(yīng)注重數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計人才培養(yǎng)。首先，可以在審計人才培養(yǎng)方案中增設(shè)大數(shù)據(jù)分析、人工智能、價值評估、數(shù)據(jù)挖掘或數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計課程，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計形成理性認(rèn)知。其次，采用產(chǎn)學(xué)研合作教育模式，充分利用各方資源優(yōu)勢，讓學(xué)生走近數(shù)字經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)、了解商業(yè)運(yùn)作模式，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計形成感性認(rèn)知。最后，鼓勵學(xué)生參加社會實(shí)踐、專業(yè)比賽、創(chuàng)新訓(xùn)練項目，培養(yǎng)學(xué)生研究問題、解決問題的創(chuàng)新能力。

2.推廣研究型審計思維方法

為應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的審計依據(jù)不全、審計經(jīng)驗不足而造成審計風(fēng)險極高的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)，審計項目組可以保持高度職業(yè)謹(jǐn)慎，運(yùn)用研究型審計思維方法，通過審前學(xué)習(xí)調(diào)研、審中集思廣益、審后反思總結(jié)，從而有效降低審計風(fēng)險。審計開始前，認(rèn)真學(xué)習(xí)研究數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)規(guī)章，了解研究數(shù)據(jù)資產(chǎn)商業(yè)模式，認(rèn)真評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)風(fēng)險因素；審計實(shí)踐中，對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計依據(jù)的選擇、審計問題的界定、審計建議的提出，要經(jīng)過項目組認(rèn)真討論、仔細(xì)推敲確定；審計完成后，對可供后續(xù)審計項目學(xué)習(xí)借鑒的經(jīng)驗進(jìn)行總結(jié)，對審計過程中遇有的審計難題進(jìn)行剖析。對于審計依據(jù)與實(shí)務(wù)工作不相適宜的問題，積極開展調(diào)查研究，提出科學(xué)可行方案，向相關(guān)責(zé)任主體建言獻(xiàn)策。

3.運(yùn)用數(shù)字化審計組織方式

為緩解數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計人才缺乏與數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計業(yè)務(wù)需求之間的矛盾，充分發(fā)揮數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計人才效用，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計可采用“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、分散核查、系統(tǒng)研究”的數(shù)字化審計方式。安排數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計綜合能力較強(qiáng)的人員負(fù)責(zé)“總體分析、系統(tǒng)研究”工作；安排數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計細(xì)分領(lǐng)域較強(qiáng)的人員負(fù)責(zé)該領(lǐng)域的“分散核查”工作。各階段審計人員積極響應(yīng)、雙向溝通，“總體分析”審計人員將“發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)”交辦“分散核查”審計人員，“分散核查”審計人員將核查結(jié)果、核查疑惑及時提交“系統(tǒng)研究”審計人員，“系統(tǒng)研究”審計人員及時予以答疑解惑。

4.制定數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計準(zhǔn)則

為規(guī)范數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計人員操作、提升數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計工作質(zhì)量，審計管理主體可以研究制定數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計準(zhǔn)則。一方面，動員審計學(xué)者廣泛開展數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計理論研究，為數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計準(zhǔn)則制定獻(xiàn)言獻(xiàn)策；另一方面，積極開展數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計，認(rèn)真總結(jié)審計實(shí)踐經(jīng)驗，升華為審計準(zhǔn)則要求。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計準(zhǔn)則，既應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計工作開展予以指導(dǎo)，如明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的審計原則、審計內(nèi)容、審計方法、審計程序、審計報告等；還應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計人員操作予以規(guī)范，如明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的運(yùn)用權(quán)限范圍、安全保密責(zé)任等。

5.搭建數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計平臺

為保障數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計安全高效實(shí)施，審計主體需要搭建安全可靠的數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計平臺。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計平臺應(yīng)既能滿足數(shù)據(jù)資產(chǎn)的分析、處理需要，又能保障數(shù)據(jù)資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)、儲存的安全。如利用區(qū)塊鏈可以完整記錄數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)過程，創(chuàng)造可信執(zhí)行環(huán)境的技術(shù)優(yōu)勢，搭建能勝任大數(shù)據(jù)分析處理、業(yè)務(wù)場景模擬需要的數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計平臺。

（二）引導(dǎo)數(shù)據(jù)資產(chǎn)責(zé)任主體完善措施

為根本解決數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬界定、價值評估、后續(xù)計量難題，審計主體不僅需要提升自身專業(yè)勝任能力，還需要推動有關(guān)責(zé)任主體完善制度規(guī)范體系。審計主體要積極學(xué)習(xí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)前沿知識、持續(xù)總結(jié)數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計實(shí)踐經(jīng)驗，以審計建議、咨詢服務(wù)等方式引導(dǎo)各責(zé)任主體積極履職。

一方面要完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)體系。一是細(xì)化數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬界定規(guī)則。明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬界定標(biāo)準(zhǔn)，不同權(quán)屬主體的責(zé)任內(nèi)容、權(quán)利范圍。二是優(yōu)化數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)管理制度。建立數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證書制度，完整記錄數(shù)據(jù)資產(chǎn)的形成、流轉(zhuǎn)過程，以防數(shù)據(jù)資產(chǎn)被非法竊取轉(zhuǎn)售。三是創(chuàng)新技術(shù)支持?jǐn)?shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)。如運(yùn)用統(tǒng)一標(biāo)識代碼確權(quán)法支持?jǐn)?shù)據(jù)溯源；運(yùn)用“三三制”數(shù)據(jù)確權(quán)法提升數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權(quán)的準(zhǔn)確性；利用大模型技術(shù)優(yōu)勢隔離數(shù)據(jù)的產(chǎn)權(quán)、使用權(quán)；采用密碼學(xué)、區(qū)塊鏈等技術(shù)防止數(shù)據(jù)篡改、盜用。

另一方面要優(yōu)化數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量體系。一是完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理系統(tǒng)。建立適宜數(shù)據(jù)資產(chǎn)自身特點(diǎn)、可以全面準(zhǔn)確歸集各項成本費(fèi)用的信息管理系統(tǒng)，避免數(shù)據(jù)資源由于無法識別、不可計量而無法確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。二是推動數(shù)據(jù)交易場所有效運(yùn)作，積極發(fā)揮市場作用，實(shí)時提供數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場價值信息。三是建議制定數(shù)據(jù)資產(chǎn)實(shí)務(wù)處理指南。各級各類主管部門、責(zé)任單位群策群力對各式各樣的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特征特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)用途、應(yīng)用場景、商業(yè)模式、使用壽命、消耗方式等進(jìn)行分析研究，確定其計價方法、攤銷方式、報告要求，進(jìn)而形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)實(shí)務(wù)處理指南。

（三）構(gòu)建安全可信的數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計環(huán)境

為有效應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計過程中可能引發(fā)的安全風(fēng)險隱患，需各領(lǐng)域主動作為，積極采取有效措施，著力營造既能服務(wù)高質(zhì)量經(jīng)濟(jì)發(fā)展，又能提供安全穩(wěn)定監(jiān)督條件的數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計環(huán)境。一是建立嚴(yán)明規(guī)范的數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理體制。制定各級各類數(shù)據(jù)安全管理辦法，明確數(shù)據(jù)采集權(quán)限、使用范圍、銷毀要求、保密責(zé)任，強(qiáng)化措施落實(shí)和責(zé)任監(jiān)督，嚴(yán)厲打擊違反數(shù)據(jù)安全規(guī)范行為，營造“不敢、不屑、不想”違反規(guī)范的誠實(shí)可信文化氛圍。二是提供前沿有力的技術(shù)保障。加大維護(hù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)安全領(lǐng)域新型信息技術(shù)研發(fā)力度，不斷提升整體信息安全防御水平，建立高度信息化、集約化、統(tǒng)一數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)與操作規(guī)則的數(shù)據(jù)資產(chǎn)安全管理系統(tǒng)，推動實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理工作橫向全域覆蓋、縱向直達(dá)基層的“一體化”的良好局面。三是加強(qiáng)數(shù)據(jù)安全管理專業(yè)人才隊伍建設(shè)。大力培育善于信息通道管理、防范黑客攻擊的專門技術(shù)手段的數(shù)據(jù)安全管理人才，提升其對數(shù)據(jù)資產(chǎn)流失、失竊等突發(fā)情況的應(yīng)對處置能力水平，形成抵御數(shù)據(jù)資產(chǎn)輸入性風(fēng)險的專業(yè)技術(shù)安全屏障。

作者：喬雅婷 時現(xiàn)

來源：會計之友微信公眾號

編輯：孫哲

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