虛開增值稅專用發票罪：真實交易與應稅交易

虛開增值稅專用發票罪：真實交易與應稅交易

真實交易并不等于應稅交易，稅法相關規定中不存在真實交易的內容，只有應稅交易。因此，應稅交易才是納稅的基礎。

沒有真實交易又開票的，就屬于應稅交易，依照稅法規定就產生了應稅義務。真實交易與應稅交易的擰巴應當如何理解？沒有真實交易卻開了發票，是不是必然造成稅款減少或者稅收損失？如果構成犯罪，又應當以何罪論處呢？

一、無真實交易開票當然會被稅法干預

真實交易不是稅法概念，應稅交易才是稅法概念。《中華人民共和國增值稅法》第三條規定，“在中華人民共和國境內（以下簡稱境內）銷售貨物、服務、無形資產、不動產（以下稱應稅交易），以及進口貨物的單位和個人（包括個體工商戶），為增值稅的納稅人，應當依照本法規定繳納增值稅。”

可見，司法實務或者生活中所謂的三流一致、四流一致，其中的貨物流、資金流以及發票、合同一致，是審查交易真實的稱謂。本質上指的是應稅交易。

在民商法法律關系中，各主體間交易的真實性以及貨物、服務價格等均由各主體自由協商，自主決定。但是，在稅法范疇里，這種方式雖然被允許，但有時候需要被核定。

《中華人民共和國增值稅法》第二十條規定，“銷售額明顯偏低或者偏高且無正當理由的，稅務機關可以依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和有關行政法規的規定核定銷售額。”應納稅額需要以應稅交易的銷售額為基礎，計算征收。前述規定的原因就在于此。

應稅交易應當依據真實交易，如果沒有真實交易本不會承擔應稅義務。這是常識。但是，增值稅專用發票的抵扣功能要求我們不能這樣認識，這樣理解從稅法角度是行不通的。

比如，甲乙之間沒有交易而虛構交易，民商法本無限制或者約束的必要，但在稅法范疇內就應受到限制，并被打擊。原因就在于增值稅專用發票的抵扣稅款功能。雖然交易不存在，但基于該交易開具的增值稅專用發票卻會抵扣進項，從而造成國家應收稅款減少。

因為有增值稅專用發票的存在，自然會直接牽涉稅法相關規定。

《中華人民共和國增值稅法》第二十八條規定，從開具發票當日就發生了納稅義務。因此，即便沒有真實交易，只要開具了增值稅專用發票就應當納稅。

《中華人民共和國增值稅法》第十六條第三款規定，“納稅人應當憑法律、行政法規或者國務院規定的增值稅扣稅憑證從銷項稅額中抵扣進項稅額。”由此可見，依法抵扣是納稅人應當履行的法定義務。

之所以如此要求，就是為了讓進項稅票不被用于其他用途或者避免發生主體錯配等情況，維護稅收征管和發票管理秩序。理想狀態下，如果交易與發票一一對應就不會發生各種涉稅犯罪，或者說不會有大規模的犯罪發生。

因此，結論就是即便沒有真實交易基礎，只要開具了增值稅專用發票自然就會被認定發生了應稅交易，就應當依法納稅。

這是稅法概念和要求。

二、沒有真實交易而開票是否必然造成稅款損失

第一種情況是光開票不抵扣。不存在真實交易卻發生了應稅交易（開了發票），同樣需要繳稅，這是稅法要求。但是，這好像對納稅義務主體不公平，因為本質上沒有交易。這就需要我們從行政法和刑法上區別理解認識。

稅法要求納稅，但穿透形式看本質，是不存在交易的。因此，這個層面的理解就是雖然開具了增值稅專用發票，但是沒有用于抵扣稅款，自然不會造成國家稅收減少。但不得不說，這種行為確實擾亂了稅收征管和發票管理秩序。

第二二種情況是既開票又抵扣。從民商法角度理解，因為沒有真實交易，貨物不流轉，也不會創造新的社會財富和價值，也就不應當計稅。而從稅法角度看，開票就有應稅交易，就應當納稅。

本質上講，開票只是侵害了稅收征管和發票管理秩序，沒有侵害稅收，沒有造成稅款損失。但是，如果將該進項稅票用于抵扣的就會造成稅款受損。

比如，張三賣貨不開票，就避免了繳納稅款。李四從銷售方王五處買貨不要發票，王五自然也沒有繳稅。在這種情況下，李四從張三處取得發票彌補了自己應當抵扣的進項稅款，就會造成一個階段的稅款損失。至少王五少繳了稅款，造成國家稅款損失。

由此可見，為了少繳稅不開票，屬于典型的逃稅行為。而且，張三還可能會涉嫌虛開發票罪。

第三種情況是開票且抵扣，而開票方不繳稅。在第二種情況種，張三開票自然要申報并繳稅，李四才有抵扣的基礎。對于李四而言，其在銷項稅額范圍內買票，目的就是為了少繳稅，是逃稅行為。但是，如果張三開票后沒有申報和繳稅就消失了。在這種情況下，李四再抵扣就徹底造成稅款損失，而不僅僅是在某一個交易環節少繳稅的問題。

試想一下，張三開票時本應當申報并繳納銷項稅（本質上是李四支付），而且只有其繳納了，李四才能抵扣。但是，張三沒有申報繳稅就跑掉了，李四再抵扣就成了用一個“假債權”（進項稅票）抵扣銷項稅的問題。

在此種情況下，張三構成虛開增值稅專用發票罪無疑。暫且不討論李四進項轉出并補稅，繳納滯納金的事，李四構成什么犯罪呢？

首先有非法購買增值稅專用發票罪的嫌疑，其次有逃稅罪嫌疑，其三又有虛開的嫌疑。當然，究竟以何罪論處，要依據查明的案件事實，具體情形不再展開。

（完）

——劉高鋒律師

本文為作者基于實務經驗，法律規定和司法案例等所作的些許思考，僅代表個人觀點。基于刑事案件的特點，就個案而言仍需結合具體案件事實和證據才能得出適用于個案的具體法律意見。

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