從增值稅抵扣功能和原理談非法出售、虛開增值稅專用發票罪

從增值稅抵扣功能和原理談非法出售、虛開增值稅專用發票罪

虛開增值稅專用發票罪犯罪構成要件本質上已經理清，這種理清主要在于司法解釋、典型案例以及相關的意見等導向作用所致。若說已經完全明確是目的犯、結果犯還是危險犯實踐中仍有爭議，法律的滯后性本身就需要隨著社會發展而調整，基于慣性也是一個逐漸調整的過程。

理清增值稅專用發票的抵扣原理就能夠理清虛開增值稅專用發票罪的構成要件。一筆交易從開始進入市場就具備了納稅的基礎，可以理解為貨物或者服務本身的價值是納稅的根基。比如，一批木材從農民手中出售給貿易商，就需要開具農產品收購發票，該發票就是具有抵扣稅款功能的發票，類似于增值稅專用發票。再接著從貿易商流通到木材加工廠，貿易商需要給木材加工廠開專票。此時，貿易商就需要繳納增值稅，就是銷項稅額。但是貿易商在購買木材時的農產品收購發票是可以抵扣稅款的，即進項稅。此時銷項稅額減去進項稅額就是貿易商要繳納的稅款。

這批木材繼續流轉，無論形式上變成模板還是桌椅，只要有增值，增值部分就需要繳稅（還是銷項減去進項的形式），一直流轉到最終的消費者手中，其不得再抵扣。

因為我國是以票控稅，有票就要繳稅。這個過程十分完美，有效控制各個交易環節的主體依法納稅。而現實卻非如此完美呈現制度設計之美。

比如，貿易商收購木材時多開了農產品收購發票，或者虛增了農民身份開票，此時木材的流轉開始環節就發生增值稅就比實際發生的要多的情況。這部分農產品收購發票是能夠抵扣稅款的憑證，可以理解為政府的抵扣承諾，更通俗一點可以理解為政府對持票方的債務。

在這種情況下，貿易商就可能將該部分債權憑證用于謀利，比如開給有需要的企業。因為該部分發票本身就是憑空產生的債權，沒有成本，即便貿易商只出售一塊錢也是盈利。

還有，某些購貨方不需要發票，貿易商就富余了銷項發票，這部分發票本質上也是可以用于下一環節抵扣稅款的。因此，該部分富裕票同樣也能謀利，也是沒有成本的。

但是，前述兩種行為（貿易商利用虛增農產品收購發票和利用富裕票虛開）性質不同，不能一刀切。

第一，虛增農民身份開具的農產品收購發票，本身就是虛開行為，以行為犯論的話就是虛開用于抵扣稅款發票罪。當然，按照現行的主流意見，仍需要審查騙稅目的和稅款損失。如果多開農產品收購發票就是為了抵扣，實際上也用于了抵扣。此時，多開的部分農產品收購發票所附帶的利益就歸貿易商。可以理解為貿易商為了騙得該部分利益而憑空取得的不法利益（抵扣9%），就騙取了國家稅款。

大家注意，在這個環節，貿易商也開出去了增值稅專用發票，相當于其有兩個行為。這時候如何計算虛開的增值稅專用發票的稅款呢？虛開的農產品收購發票稅額和虛開出去的增值稅專用發票稅額不會重復計算，取較高者。

但是，此時還有一個問題，木材加工廠是否抵扣了稅款呢？這個問題也要審查。如果木材加工廠為了虛增業績用于貸款，沒有用于抵扣的，在貿易商和木材加工廠之間本質上也不會發生稅款損失。此時，只有貿易商虛增的農產品收購發票所抵扣的稅款才是騙稅數額。如果木材加工廠抵扣了稅款，這時候就要比較，對貿易商的稅額認定以較高者為準。如果木材加工廠只是為了抵扣其應當抵扣但實際上沒有進項票的進項稅時，木材加工廠的行為就是逃稅問題，不是虛開增值稅專用發票行為。但木材加工廠超出應納稅義務范圍，也就是在銷項稅之外抵扣的，就會涉嫌虛開增值稅專用發票罪。

從這個角度理解，木材加工廠一般不會關心貿易商給其開的發票是不是基于真實的農產品收購發票而來。所以，在這個層面其不會與貿易商存在共同犯罪的問題。而貿易商比較容易與木材加工廠有溝通，此時貿易商與木材加工廠是否共謀就會影響其行為定性。

對于貿易商而言，其保底的罪名可能就是虛開用于抵扣稅款發票罪，也有可能與木材加工廠構成虛開增值稅專用發票罪或者逃稅的共犯。這樣理解就是木材加工廠的行為獨立評價，而貿易商可能單獨評價，也可能與木材加工廠一起評價為共同犯罪。

第二，貿易商將沒有發票需求的那部分富余票開給其他企業的，構成何罪呢？首先貿易商應當開票未開票，本質上是逃稅行為。但是其又將該部分富余票開給他人，本質上好像又沒有逃稅結果。

此時應當如何評價其行為？

為便于理解，我們可以理解為貿易商實施了兩個行為，第一個是消極行為，是該開的沒開，是逃稅。第二個是積極行為，不該開的開了，是虛開行為。但是兩個行為本質上又是基于一個目的，就是少繳稅或者不繳稅。試想一下，貿易商不會超出富余票數額開票，因為要依法繳稅，超出的話成本很高。所以，肯定在富余票數額內開票。留取富余票再對外開票本質上是一種少繳稅或者不繳稅的手段，但肯定沒有騙稅目的，除非與受票方共謀騙稅。而因開票所得的開票費本質上是受票方可能獲利的一部分。

由此可見，貿易商除了與受票方共謀之外，自己不會有騙稅目的，就自身而言，只是造成少繳稅或者不繳稅的一種結果。

當然，如果貿易商明知受票方為了抵扣而開票的，就會涉及共犯的問題。要么是逃稅共犯，要么是虛開共犯。

第三，關于非法出售的問題。貿易商是否屬于非法出售的行為呢？這個問題，筆者之前討論過，非法出售的本質內涵是以此為業，只有這種嚴重的行為才能與非法出售增值稅專用發票罪的量刑相匹配，才能體現罪刑平衡。

如果不問青紅皂白將任何形式的開票行為都歸類為非法出售，會導致罪刑嚴重失衡，也就變相地倒逼沒有非法出售意圖的企業也“破罐子破摔”，走上更嚴重的犯罪道路。

當然，筆者對于突破非法出售增值稅專用發票罪突破空白票的結論是不贊同的，但基于最高法典型案例的導向性，作出“以此為業”才構成該罪的認識倒也不至于使量刑過于失衡。

非法出售增值稅專用發票罪的量刑與虛開增值稅專用發票罪一致，這就要求兩種行為破壞的秩序和造成的危害結果應當具有相當性，司法也不能不顧刑法體系統一和量刑平衡而孤立地對某一罪名進行審查和適用。

（完）

——劉高鋒律師

本文為作者基于實務經驗，法律規定和司法案例等所作的探討，僅代表個人觀點。基于刑事案件的特點，就個案而言仍需結合具體案件事實和證據才能得出適用于個案的具體法律意見。

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